Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06-09-2018 r. – 0115-KDIT2-1.4011.207.2018.2.JG

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za pracę twórczą 50% stawki kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a i z uwzględnieniem art. 22 ust. 9b tejże ustawy?

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 12 czerwca 2018 r. i 17 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest magistrem geografii oraz absolwentem Podyplomowego Studium … . Wnioskodawca jest zatrudniony w jednostce macierzystej w ramach pełnego etatu. Dodatkowo wykonywać będzie sporadyczne usługi w ramach umów o dzieło zawieranymi z pracowniami urbanistyczno-architektonicznymi. W ramach tych umów Wnioskodawca wykonywać będzie prognozy oddziaływania na środowisko oraz opracowania ekofizjograficzne. Prognozy oddziaływania na środowisko stanowią obligatoryjne opracowania wymagane ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) i wchodzą w skład materiałów planistycznych, które zgodnie z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. z 2003 r. Nr 164, poz. 1587) stanową opracowania, analizy, prognozy i studia sporządzone na potrzeby projektu planu miejscowego, a także opracowania, koncepcje, projekty, plany i programy dotyczące obszaru objętego projektem planu miejscowego, sporządzone na podstawie przepisów odrębnych. Zarówno miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego jak i studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowią dokumentacje projektowe w zakresie urbanistyki. W wykonywanych przez Wnioskodawcę dokumentacjach analizować się będzie wpływ urbanistycznych ustaleń planu na środowisko oraz proponuje się inne rodzaje możliwego zagospodarowania terenów w celu ograniczenia bądź eliminacji negatywnego wpływu ustaleń planu bądź studium na środowisko. Konieczność opracowania prognozy oddziaływania na środowisko wynika wprost z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.). Ponadto Wnioskodawca będzie autorem lub współautorem takich opracowań jak: raporty oddziaływania inwestycji na środowisko oraz karty informacyjne przedsięwzięć, opracowywanych dla inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko, w ramach uzyskiwania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę. Dokumentacje te wykonuje się analizując konkretne projekty architektoniczno-urbanistyczne danego przedsięwzięcia, proponując m.in. inne warianty rozwiązań projektowych oraz metody minimalizacji wpływu przedsięwzięć na środowisko poprzez zastosowanie konkretnych środków zaradczych. Konieczność uwzględnienia decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach w dokumentacji projektowej wynika wprost z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332). Opracowania te stanowią obligatoryjne załączniki architektoniczno-urbanistycznych dokumentacji projektowych dla grup przedsięwzięć wymagających postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. Każda z dokumentacji projektowych jakimi są: opracowanie ekofizjograficzne, prognoza oddziaływania na środowisko, karta informacyjna przedsięwzięcia, raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, jest rozpatrywana i opracowywana indywidualnie, każda wymaga indywidualnego podejścia, a często niestandardowych rozwiązań, dlatego też każda z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczyć będzie w procesie powstawania powyższych dokumentacji autorskich, opracowywanych dla potrzeb opracowań urbanistycznych i architektonicznych dokumentacji projektowych, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła (dokumentacji urbanistycznej i architektonicznej), co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status twórcy/współtwórcy. Będąc autorem/współautorem wspomnianych dokumentacji, bądź ich części, Wnioskodawca posiadać będzie do nich autorskie prawa majątkowe, które przeniesie na rzecz Zleceniodawcy. Za wykonaną pracę, której finalną postacią jest stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o dzieło. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez Zleceniodawcę w ramach czasowych. Jako twórca konkretnej dokumentacji Wnioskodawca mieć będzie określoną ilość czasu oraz określoną datę na wykonanie każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła Zleceniodawcy, Wnioskodawca rozpocznie pracę nad kolejnym dziełem. Każda z opracowywanych dokumentacji, będąca całością dzieła, wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy. Można więc tym samym zastosować w przypadku Wnioskodawcy 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. tworzone przez Wnioskodawcę utwory, tj. prognozy oddziaływania na środowisko, opracowania ekofizjograficzne, karty informacyjne przedsięwzięć i raporty o oddziaływaniu na środowisko nie są wyłączone spod ochrony prawa autorskiego na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), ponieważ nie są to urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, o których mowa w art. 4 pkt 2 tejże ustawy. Dokumenty urzędowe sporządzane są w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania. Do sporządzania dokumentów urzędowych upoważnione są również organizacje zawodowe (m.in. związki zawodowe, izby gospodarcze), samorządowe (m.in. samorząd korporacyjny), spółdzielcze i inne organizacje społeczne, ale tylko w zakresie zleconym im przez ustawę i tylko w dziedzinie administracji publicznej. Przedmiotowe tworzone przez Wnioskodawcę dokumenty Jego zdaniem w żadnym stopniu nie są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej, inne organy państwowe, organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne,
2. usługi, tj. prognozy oddziaływania na środowisko, opracowania ekofizjograficzne karty informacyjne przedsięwzięć raporty o oddziaływaniu na środowisko nie będą wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – tego typu działalności Wnioskodawca nie prowadzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za pracę twórczą 50% stawki kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a i z uwzględnieniem art. 22 ust. 9b tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego dokumentacje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Stanowią one obligatoryjne opracowania wymagane ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wchodzące w skład materiałów planistycznych opracowywanych dla potrzeb dokumentacji projektowych w zakresie urbanistyki oraz obligatoryjne załączniki architektoniczno-urbanistycznych dokumentacji projektowych dla grup przedsięwzięć wymagających postępowania w sprawie oceny oddziaływania na środowisko. Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe dokumentacje samodzielnie, bądź wykonuje ich ściśle wydzielone części. Będąc autorem wspomnianych dokumentacji Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie do tych projektów, które przenosi na rzecz Zleceniodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Zleceniodawcy otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umów o dzieło. Każda z opracowywanych dokumentacji wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 cytowanej powyższej ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie dokumentacji 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 22 ust. 9a i z uwzględnieniem art. 22 ust. 9b tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

• Wnioskodawca wykonywać będzie usługi na podstawie umów o dzieło zawieranych z pracowniami urbanistyczno-architektonicznymi w celu stworzenia: prognoz oddziaływania na środowisko, opracowań ekofizjograficznych, kart informacyjnych przedsięwzięć i raportów o oddziaływaniu na środowisko, więc wykonawca będzie twórcą/współtwórcą,
• prognozy, opracowania, karty i raporty te będą opracowaniami, które należy kwalifikować jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierają autorskie rozwiązania,
• wykonywana praca ma indywidualny i niepowtarzalny charakter, wynagrodzenie (honorarium) wypłacane Wnioskodawcy w ramach zawartych umów o dzieło będzie obejmowało stworzenie wymaganego opracowania i przekazanie na zleceniodawcę majątkowych i zależnych praw autorskich,

uznać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/