Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23-08-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.1.IM (data nadania 4 lipca 2018 r., data doręczenia 11 lipca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 17 lipca 2018 r. (data nadania 17 lipca 2018 r., data wpływu 18 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Z uwagi na dalsze wątpliwości, pismem z dnia 20 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.2.IM (data nadania 23 lipca 2018 r., data doręczenia 27 lipca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data nadania 2 sierpnia 2018 r., data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Instytut”) jest państwową osobą prawną występującą w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działającą na własny rachunek. Jako podstawowa jednostka organizacyjna Polskiej Akademii Nauk, podobnie jak niemal 69 innych instytutów PAN, Instytut działa zgodnie z zasadami ustalonymi w Ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (dalej: „Ustawa PAN”).

Zgodnie z art. 50 Ustawy PAN oraz zatwierdzonym przez Prezesa PAN Statutem Instytutu, podstawowym zadaniem Instytutu jest prowadzenie badań naukowych oraz upowszechnianie wyników tych badań. W praktyce tak określone zadania Instytut realizuje poprzez prowadzenie badań naukowych, publikowanie wyników prac badawczych, czy nadawanie stopni naukowych doktora, a w szczególności poprzez realizację projektów badawczych, o których finansowanie Instytut występuje do wyspecjalizowanych instytucji w kraju i za granicą. Instytut organizuje również zebrania naukowe w postaci międzynarodowych konferencji, zjazdów, sympozjów naukowych. Instytut posiada także uprawnienia do prowadzenia działalności z zakresu kształcenia, co jest realizowane w drodze prowadzenia międzynarodowych studiów doktoranckich. Na realizacje tak wskazanych ustawowych działań Instytut otrzymuje corocznie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzeń wykonawczych, tzw. dotacje na utrzymanie potencjału badawczego, stanowiącą de facto zasadniczy budżet Instytutu na rok obrachunkowy. Na wielkość otrzymanej dotacji wpływa bezpośrednio tzw. kategoria naukowa A+, A, B albo C, do której przypisana jest jednostka otrzymująca finansowanie.

W zespołach badawczych Instytutu zatrudnieni są pracownicy naukowi (dalej: „Pracownicy Naukowi”), pracownicy badawczo-techniczni oraz pracownicy inżynieryjni i techniczni (dalej: Pracownicy Techniczni). Wszyscy pracownicy zatrudnieni w zespołach badawczych, niezależnie od stanowiska, na którym są zatrudnieni, uczestniczą w pracach o charakterze twórczym. Wiodącą rolę w pracach badawczych w większości przypadków mają pracownicy naukowi, ale pracownicy techniczni również mają swój istotny wkład. Autorami publikacji, które powstają w wyniku prac badawczych, jak również autorami raportów zawierających opracowane wyniki pomiarów mogą być i często są pracownicy zatrudnieni w zespołach badawczych niezależnie od zajmowanego stanowiska.

Instytut z pracownikami naukowymi nawiązuje stosunek pracy na podstawie mianowania (tam, gdzie wymaga tego Ustawa PAN) bądź umowy o pracę, po przeprowadzeniu konkursu. Stosownie do treści art. 88 Ustawy PAN Pracownicy Naukowi mogą być zatrudnieni na stanowisku: profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego, adiunkta bądź asystenta. Podstawowym zadaniem każdego pracownika naukowego Instytutu jest w szczególności, stosownie do treści art. 94 ust. 1 Ustawy PAN, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników oraz udział w realizacji podjętych przez jednostkę zadań w zakresie kształcenia.

W zasadzie Pracownicy Naukowi poświęcają cały czas pracy na tworzenie utworów naukowych. Natomiast część Pracowników Naukowych przeznacza do kilkunastu godzin miesięcznie na pracę naukowo-dydaktyczną w ramach prowadzonych w Instytucie Międzynarodowych Studiów Doktoranckich (dalej: „Pracownicy Naukowi MSD”). Członkami Dyrekcji Instytutu są Pracownicy Naukowi (dalej: „Pracownicy Naukowi -Dyrekcja”), którzy prowadzą badania naukowe, jednak większość czasu pracy poświęcają na czynności zarządcze. W ramach jednego etatu łączą więc obowiązki pracownika naukowego z obowiązkami kierownika jednostki, taki swoisty dualizm obowiązków członków Dyrekcji wynika wprost z przepisów Ustawy o PAN. Obu tych grup pracowników dotyczą kwestie opisane wcześniej dla Pracowników Naukowych, w tym zwłaszcza obowiązek sporządzania Raportów i dokonywania publikacji.

Wynagrodzenie Pracowników Naukowych składa się z wynagrodzenia zasadniczego, comiesięcznej premii w wysokości 10% wynagrodzenia zasadniczego (dwa razy do roku, w zależności od stanu finansów Instytutu, powiększanej do 110%) oraz dodatku stażowego, a w przypadku kierowników jednostek organizacyjnych także z dodatku funkcyjnego. W przypadku Pracowników Naukowych – Dyrekcji, z uwagi na objęcie ich zapisami ustaw z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, kwota wynagrodzenia została ustalona jednolicie bez premii i dodatków.

Instytut zatrudnia także pracowników wykonujących specjalistyczne pomiary i interpretujących ich wyniki, w ramach Zespołów Naukowych działających w Instytucie. Są to pracownicy badawczo-techniczni oraz pracownicy inżynieryjni i techniczni.

Wynagrodzenie Pracowników Technicznych składa się z wynagrodzenia zasadniczego, comiesięcznej premii w wysokości 10% wynagrodzenia zasadniczego (dwa razy do roku, w zależności od stanu finansów Instytutu, powiększanej do 110%) oraz dodatku stażowego.

Z punktu widzenia faktycznego prowadzone badania naukowe to przede wszystkim tzw. badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie. Za pracę, w ramach której prowadzą badania naukowe, pracownicy zespołów badawczych otrzymują wynagrodzenie z dotacji statutowej. W ramach swoich obowiązków prowadzą badania naukowe zgłoszone we wnioskach o dotację statutową, składanych rok rocznie do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Pracownicy zespołów badawczych realizują obowiązki prowadzenia badań naukowych również poprzez występowanie do wyspecjalizowanych Instytucji w kraju i za granicą, takich jak Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Narodowe Centrum Nauki, Fundacja na Rzecz Nauki Polskiej, Komisja Europejska, o finansowanie zgłaszanych przez siebie projektów badawczych. Uzyskanie finansowania wymaga wygrania sformalizowanych konkursów, do których z ramienia Instytutu aplikują Pracownicy Naukowi i Pracownicy Techniczni działający w zespołach badawczych, oraz zawarcia odpowiednich umów przez Instytut i jednostkę finansującą, a same kwoty finansowania są przekazywane Instytutowi, w którym badania realizują Pracownicy Naukowi i Pracownicy Techniczni. Z punktu widzenia formalnego sporządzanie stosownych wniosków o finansowanie projektów w zakresie nie dotyczącym samego opisu zadania badawczego, obsługę administracyjną projektów oraz zabezpieczenie i sporządzenie wymaganej dokumentacji wykonują pracownicy administracyjni Instytutu, a nie pracownicy zatrudnieni w zespołach badawczych. Po uzyskaniu finansowania projektu prowadzone są zaplanowane badania, najczęściej przez okres 1-3 lat, a rezultatem tych badań są określone wyniki naukowe. W ramach finasowania projektów badawczych pracownicy zespołów naukowych mogą otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie.

Wyniki prac badawczych są przez Pracownika Naukowego opracowywane, opisywane i zestawiane w formie pisemnej i przekazywane na koniec każdego roku Instytutowi, stosownie do obowiązków wskazanych w art. 94c Ustawy PAN (Pracownik przekazuje instytutowi informację o wynikach badań naukowych lub prac rozwojowych oraz o know-how związanym z tymi wynikami. Dalej: „Raport”). W dalszej kolejności wyniki badań przedstawione w Raporcie są prezentowane przez Pracownika Naukowego w formie jednej lub większej ilości, w zależności od wielkości projektu, publikacji naukowych – artykułów publikowanych w wyspecjalizowanych czasopismach naukowych, głównie anglojęzycznych (np. …). Z punktu widzenia formalnego powstające w ten sposób publikacje (artykuły naukowe) stanowią utwór naukowy, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynikiem prowadzonych badań może być także wniosek patentowy. W takiej sytuacji Instytut występuje ze stosownym wnioskiem do Urzędu Patentowego wskazując autorów badań jako współuprawnionych.

Zatem wynikiem realizacji ustawowego obowiązku każdego Pracownika Naukowego (art. 94 Ustawy PAN) jest powstawanie najpierw Raportów zwierających informacje o wynikach badań naukowych lub prac rozwojowych oraz o know-how związanym z wynikami badań prowadzonych przez Pracownika Naukowego, a w drugiej kolejności rezultatem jest powitanie, na podstawie części bądź całości tych danych, utworów naukowych a czasem także patentów. Jednocześnie jednak z uwagi na specyfikę prowadzenia badań naukowych, ze swej natury długotrwałych i o niepewnym oraz nieznanym na początku rezultacie, a także z uwagi na długotrwały cykl recenzencki (każda publikacja poprzedzona jest co najmniej dwukrotną recenzją wyspecjalizowanego grona fachowców z danej dziedziny), moment powstania utworu naukowego (tekstu do publikacji) oraz jego publikacja są znacznie odsunięte w czasie od momentu rozpoczęcia realizacji projektu naukowego. W praktyce pierwsza wersja pracy naukowej (utworu) powstaje w ciągu 6 miesięcy od zakończenia badań w projekcie, z kolei publikacja utworu naukowego po zakończeniu cyklu recenzenckiego jest odsunięta w czasie o kolejne 12 miesięcy. Z kolei Raporty powstają w cyklu rocznym, ponieważ z uwagi na proces prowadzenia badań oraz ich opracowywanie, nie jest możliwe wykonywanie Raportu w cyklu miesięcznym. Przykładowo w trwającym 3 lata projekcie badawczym Pracownik Naukowy zatrudniony do jego realizacji tworzy i przekazuje na rzecz Instytutu 3 Raporty z opracowanymi wynikami badań oraz także w okresie około 1.5 roku od zakończenia badań opublikuje w czasopismach naukowych jeden lub więcej artykułów. Publikacja może zawierać te same wyniki badawcze i dane co Raport, jednak z punktu widzenia faktycznego jest to odrębny utwór – publikacja zawiera przede wszystkim oprócz samych danych także dodatkową część opisową i analityczną, ponadto zawarte w niej dane są zweryfikowane przez wyspecjalizowanychrecenzentów. Dodatkowo, o czym niżej, tylko publikacja umożliwia uzyskiwanie tak przez Pracownika Naukowego jak i Instytut specjalnej punktacji (Raport nie niesie takiej korzyści).

Publikacja w czasopiśmie naukowym jest dokonywana pod nazwiskiem autora oraz z tzw. afiliacją, czyli wskazaniem przy autorze nazwy jednostki, w której wykonał publikowane badania (Instytut). Sam techniczny proces ustalenia ostatecznej treści publikacji, w tym całość korespondencji z czasopismem, ustalenie daty publikacji itd. jest od początku do końca organizowany przez Pracownika Naukowego – autora. Dodatkowo warunkiem dokonania publikacji jest przeniesienie na czasopismo majątkowych praw autorskich przez pracownika Naukowego. Z kolei afiliacja jest zrealizowaniem ustawowej licencji jednostki naukowej (Instytutu) wynikającej z art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli praktyczną realizacją praw do pierwszej publikacji utworu naukowego (jednostki naukowe w Polsce i na świecie zasadniczo nie publikują samodzielnie utworów naukowych, zawsze robią to wyłącznie ich autorzy z wskazaną wcześniej afiliacją jednostki). Pracownik Naukowy nie może dokonać publikacji bez afiliacji Instytutu, nawet jeśli po zakończeniu badań zmieni miejsce pracy na inną jednostkę naukową. Fakt dokonania badań będących podstawą publikacji w Instytucie determinuje afiliację. Przy publikacji ważny jest także tzw. impactfactor czasopisma czyli miernik siły oddziaływania i prestiżu czasopism naukowych. Dla autorów jest to ważne, ponieważ liczba przyjętych do druku publikacji w czasopismach o wysokim IF jest miarą jakości badań naukowych opisywanych przez danego autora. Dla instytucji naukowych miarą wartości prowadzonych w nich badań jest z kolei liczba publikacji przyjętych do druku w czasopismach o wysokim IF, które zostały napisane przez pracowników tych instytucji. Publikacje te poprzez skomplikowany mechanizm punktacji uregulowany w Ustawie o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzeniach wykonawczych przekładają się na kategoryzację Instytutu (C, B, A albo A+), co ma wpływ na wielkość otrzymywanej z budżetu Państwa dotacji.

Instytut jest zatem żywotnie zainteresowany tym, aby jego Pracownicy Naukowi prowadzili badania naukowe, a w oparciu o uzyskane wyniki publikowali dużo prac w renomowanych czasopismach naukowych o wysokim IF. Instytut nie zarabia natomiast bezpośrednio na samej publikacji, taki system nie istnieje w praktyce w jednostkach naukowych w ramach polskiej nauki. Dla Pracownika Naukowego publikowanie jest wymagane dla kontynuowania kariery naukowej. Bez tego nie jest w praktyce możliwe uzyskanie najpierw stopnia naukowego doktora, a potem tytułów naukowych doktora habilitowanego oraz profesora, a nawet po prostu utrzymanie zatrudnienia, ponieważ działalność naukowa wszystkich Pracowników Naukowych podlega okresowej ocenie.

Pracownicy Techniczni nie sporządzają Raportów, jednakże na zlecenie Kierownika Zespołu Naukowego (przełożonego) mogą dokonywać specjalistycznych pomiarów, których wyniki wraz z pisemną interpretacją przedstawiają w formie pisemnych opracowań (dalej: „Opracowania”). Opracowania są przekazywane na rzecz Instytutu i traktowane jako utwór pracowniczy w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wyniki pomiarów są wykorzystywane w Zespole Naukowym, przy którym pracuje Pracownik Technicznych, w badaniach wykonywanych przez Pracowników Naukowych. Pracownicy Techniczni mogą być współautorami publikacji naukowych.

W umowach o pracę Pracowników Naukowych oraz Pracowników Naukowych-MSD Instytut zamierza wprowadzić wyraźny obowiązek poświęcenia całego czasu pracy na wykonywanie badań naukowych celem przedstawiania Instytutowi wyników tych badań w formie Raportów, zdefiniowanych jako utwory pracownicze, oraz dokonywania publikacji z afiliacją Instytutu, zawsze tam, gdzie publikacja jest dokonywana na podstawie wyników uzyskanych w czasie badań prowadzonych w Instytucie (niezależnie od daty publikacji).

Jednocześnie Pracownicy Naukowi oraz Pracownicy Naukowi-MSD zostaną zobowiązani do prowadzenia miesięcznej ewidencji godzin czasu pracy poświęconych na inne prace niż ww. wymienione badania – w tym przede wszystkim na prace związane z przygotowaniem konferencji, sympozjów, spotkań naukowych, przygotowania i prowadzenia zajęć w ramach MSD oraz innych czynności nie związanych z tworzeniem Raportów czy publikacji.

Pracownicy Naukowi-Dyrekcja, biorąc pod uwagę ilość pracy związanej z zarządzaniem Instytutem, zostaną zobowiązani do prowadzenia ewidencji godzin poświęconych na przygotowywanie Raportów, a koszty autorskie będą rozliczane wyłącznie dla tej części wynagrodzenia, która dotyczy wykonania takich utworów (ewidencjonowane godziny), oczywiście pod warunkiem powstania w wyniku takich prac utworu.

Każdy Pracownik Naukowy zostanie dodatkowo zobowiązany do przekazania Instytutowi w terminie do końca danego roku Raportu zawierającego wskazanie wszystkich badań naukowych prowadzonych w ciągu roku wraz z ich wynikami oraz opisem. Instytut będzie Raporty tratował jako utwór/dzieło pracowniczy (same Raporty bez ich dodatkowego opracowania nie nadają się do publikacji, zatem nie stanowią utworu naukowego), odbierał je za formalnym potwierdzeniem oraz prowadził ich ewidencję, a zawarte w nich wyniki wykorzystywał dla realizacji ustawowych zadań (prowadzenie dalszych badań). Każdy pracownik będzie zobowiązany do dokonywania publikacji wyłącznie z afiliacją Instytutu oraz do informowania Instytutu o każdej dokonanej publikacji, których rejestr będzie prowadził Instytut.

Pracownicy Techniczni wykonujący Opracowania zostaną zobligowani do prowadzenia ewidencji godzinowej pracy związanej z wykonaniem Opracowań, a koszty autorskie będą rozliczane wyłącznie dla tej części wynagrodzenia, która dotyczy wykonania Opracowań (ewidencjonowane godziny). W umowach o pracę Pracowników Technicznych zostaną zawarte zapisy, w myśl których obowiązkiem Pracowników Technicznych będzie także sporządzanie, na każdorazowe zlecenie Pracodawcy w imieniu którego działać będzie Kierownik Zespołu Naukowego, utworów pracowniczych w postaci Opracowań.

Ustalone w umowach o pracę wynagrodzenie zostanie także wyraźnie wskazane jako wynagrodzenie (honorarium) za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do Raportu/Opracowania (utworu). Za czas pracy związany z wykonywaniem prac autorskich, przez co Instytut rozumie prowadzenie badań naukowych oraz dokonywanie specjalistycznych pomiarów, skutkujące powstawaniem Raportów i Opracowań, do których prawa nabywać będzie Instytut oraz publikacji dokonywanych z afiliacją Instytutu, z wyłączeniem:

1. urlopów,
2. nieobecności z powodu chorób,
3. czasu pracy poświęconego na czynności nie związanych z prowadzeniem badań naukowych, tworzeniem Raportów, Opracowań czy publikacji w szczególności taki czas pracy jak przeznaczony na: przygotowanie konferencji, sympozjów, spotkań naukowych, przygotowania i prowadzenie zajęć w ramach Międzynarodowych Studiów Doktoranckich,
4. czasu pracy przeznaczonego przez Pracowników Naukowych – Dyrekcję na zarządzanie Instytutem.

Instytut będzie wypłacał wynagrodzenie z zastosowaniem kosztów autorskich, według stawki 50% do wyczerpania ustawowego limitu. Koszty autorskie będą naliczane od wszystkich składników wchodzących w skład wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze, premia regulaminowa, dodatek stażowy oraz także premia uznaniowa), z wyłączeniem jedynie dodatku funkcyjnego.

Przed zakończeniem każdego kolejnego roku Instytut przyjmie od wszystkich Pracowników Naukowych i Technicznych wszystkie Raporty i Opracowania, zaewidencjonuje je, oraz dokona ich weryfikacji.

Weryfikacja będzie dokonana przez Komisję, która potwierdzi spełnianie przez opisane w Raportach wyniki naukowe, pewnych minimalnych standardów wymaganych w pracach naukowych, głównie dla kwestii czytelnego ujęcia wyników oraz potwierdzi możliwość ich teoretycznej stosowalności – rozumianej jako techniczną możliwość odczytu wyników, odtworzenia procesu ich uzyskania, a nie możliwość praktycznego zastosowania w jakiejkolwiek dziedzinie gospodarki, co jest zazwyczaj na tym etapie nieweryfikowalne.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez Pracowników Naukowych, w tym również Pracowników Naukowych MSD, Pracowników Naukowych – Dyrekcję oraz przez Pracowników Technicznych prace mają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Raporty i Opracowania stanowią utwór pracowniczy (dzieło) w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak nie stanowią utworu naukowego, w rozumieniu art. 14 ww. ustawy. Utwór naukowy stanowi natomiast np. publikacja zamieszczona w periodyku naukowym.

W umowach o pracę 100% wynagrodzenia Pracownika Naukowego (z wyjątkiem ewentualnego dodatku funkcyjnego) zostanie wskazana jako honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, z zastrzeżeniem, że w razie poświęcenia mniej niż 100% czasu pracy na działalność twórczą honorarium zostanie odpowiednio pomniejszone. Wynagrodzenie za czynności inne niż autorskie (np. wynagrodzenie za czas pracy poświęcony na czynności stricte administracyjne, wynagrodzenie w części stanowiącej dodatek funkcyjny) nie będzie stanowić honorarium i nie będzie objęte 50% kosztami uzyskania.

Powyższe dotyczy również Pracowników Naukowych MSD.

Sposób ustalenia honorarium został wskazany w Zapytaniu:

1. Pracownik Naukowy zostanie zobowiązany do poświęcenia 100% czasu pracy na działalność twórczą.
2. Ustalone w umowach o pracę wynagrodzenie zostanie także wyraźnie wskazane jako wynagrodzenie (honorarium) za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do Raportu/Opracowania (utworu) – z wyłączeniem takiego składnika jak dodatek funkcyjny, który może być przyznany w związku z pełnieniem funkcji kierowniczych.
3. W razie poświęcenia przez Pracownika Naukowego części czasu pracy na czynności inne niż autorskie honorarium zostanie odpowiednio pomniejszone z wykorzystaniem ewidencji czasu pracy jako elementu pomocniczego dla takiego pomniejszenia.

W stanowisku dotyczącym Zapytania Nr 5 Instytut szczegółowo wskazał wszelkie kwestie dotyczące wyceny utworów.

Mechanizm ma zapewnić, że honorarium będzie wypłacane wyłączenie za czynności autorskie oraz rozporządzenie prawami majątkowymi do Raportów/Opracowań. Za czynności inne, wypłacone zostanie wynagrodzenie nie stanowiące honorarium i nie objęte 50% kosztami uzyskania. W samych umowach 100% wynagrodzenia Pracownika Naukowego (z wyjątkiem dodatku ewentualnego funkcyjnego) zostanie wskazane jako honorarium, z zastrzeżeniem, że w razie poświęcenia mniej niż 100% czasu pracy na działalność twórczą honorarium zostanie odpowiednio pomniejszone.

Wynagrodzenie Pracowników Naukowych składa się z elementów wskazanych w zapytaniu: wynagrodzenia zasadniczego, stałej premii regulaminowej, dodatku za wysługę lat (dodatku stażowego), oraz także ewentualnej premii uznaniowej wypłaconej w związku z wykonywaniem prac autorskich.

Całość tego wynagrodzenia zostanie określona jako honorarium (dodatek funkcyjny nie będzie wchodził jednak w skład honorarium). Wynagrodzenie zasadnicze i inne wyżej wskazane składniki stanowią tylko techniczne nazwy związane z tradycją i praktyką jego ustalania w Instytucie oraz stanowią „niezależną kategorię” od podziału wynagrodzenia na honorarium i wynagrodzenie nie stanowiące honorarium.

W umowach o pracę Pracowników Naukowych – Dyrekcji 50% wynagrodzenia będzie określone jako honorarium. Jednocześnie jeśli z ewidencji czasu pracy danego miesiąca będzie wynikać, że Pracownik Naukowy – Dyrektor poświęcił więcej lub mniej niż 50% czasu pracy na prace autorskie, wówczas wielkość honorarium zostanie odpowiednio zmodyfikowana.

Czas pracy nie będzie wyznacznikiem wartości honorariów. Wyznacznikiem będzie wartość utworu, która mierzona jest swoistą „ceną jego wytworzenia”, czyli z punktu widzenia finansów Instytutu, należnym do wypłaty za cały czas pracy poświęconej na powstanie utworu wynagrodzeniem danego pracownika. Wobec braku szeroko pojętego rynku wyników badań naukowych nie istnieje w praktyce inna możliwość dla podjęcia prób wyceny wartości Raportów i Opracowań. Czas jest tylko wskaźnikiem pomocniczym dla dokonywania kalkulacji, przy założeniu poświęcenia 100% czasu pracy na działalność autorską (bazowy wymóg dla wszystkich Pracowników Naukowych) całe wynagrodzenie stanowi honorarium, przy poświęceniu 10% czasu pracy np. na czynności wyłącznie administracyjne, honorarium będzie stanowiło 90% należnego wynagrodzenia.

Sposób ustalenia honorarium został wskazany w stanowisku Instytutu do Zapytania 5 oraz dodatkowo powyżej.

Zdaniem Instytutu wskazany sposób ustalenia honorarium:

• będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (poprzez odniesienie do „ceny”/koszty jakie Instytut musiał ponieść dla jego uzyskania);

• będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy;

• dodatkowo – nie istnieje i nie jest możliwa do ustalenia jakakolwiek wartość rynkowa utworów w postaci Raportów i Opracowań (bądź publikacji).

Wnioskodawca wskazał, że zapytanie Nr 3 dotyczy tylko Pracowników Naukowych, nie dotyczy zaś Pracowników Technicznych.

W uzupełnieniu z dnia 2 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że umowy o prace zawarte z Pracownikami Naukowi – Dyrekcją będą zawierały wyodrębnione kwotowo (np. 3000 zł honorarium przy wynagrodzeniu 6.000 zł) honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz odrębnie kwotę wynagrodzenia z tytułu czynności innych niż autorskie.

Kwota honorarium wyrażona liczbowo zostanie tylko pomocniczo wyliczona przy założeniu poświęcenia 50% czasu pracy na czynności autorskie, a zatem uznania 50% kwoty wynagrodzenia za honorarium – w umowie honorarium zostanie jednak wyraźnie wskazane kwotowo.

Czas pracy nie będzie zatem wyznacznikiem wartości tych honorariów. Wyznacznikiem będzie wartość utworu, która mierzona jest swoistą „ceną jego wytworzenia”, czyli z punktu widzenia finansów Instytutu, należnym do wypłaty za cały czas pracy poświęconej na powstanie utworu wynagrodzeniem danego pracownika-członka Dyrekcji. Wobec braku szeroko pojętego rynku wyników badań naukowych nie istnieje w praktyce inna możliwość dla podjęcia prób wyceny wartości Raportów. Czas będzie tylko wskaźnikiem pomocniczym dla dokonywania kalkulacji, przy założeniu poświęcenia 50% czasu pracy na działalność autorską (bazowe założenie dla Pracowników Naukowych – Dyrekcji, którzy są i pracownikami naukowymi zobligowanymi do prowadzenia badań naukowych i zarządzają jednostką: dualizm funkcji) połowa wynagrodzenia (wskazana w umowie wyraźnie kwotowo) stanowić będzie honorarium. Przy poświęceniu innej wartości łącznego czasu pracy niż 50% na czynności autorskie, odpowiedniej modyfikacji ulegnie kwota honorarium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wobec treści art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 2 Ustawy PIT, możliwe jest ustanowienie w umowie o pracę Pracownika Naukowego, zobowiązania do wykonywania przez Pracownika Naukowego wyłącznie pracy naukowej (pracy twórczej) – w wymiarze 100% omówionego czasu pracy?
2. Czy planowany do wdrożenia w Instytucie system pozwoli naliczać 50% koszty uzyskania przychodów od tej części wynagrodzeń, która zostanie zdefiniowana i wypłacona Pracownikom Technicznym jako wynagrodzenie za przeniesieniem na Instytut praw autorskich do Opracowań?
3. Czy 50% koszty uzyskania przychodów mogą być naliczane tylko od wypłacanego wynagrodzenia zasadniczego, czy także od premii regulaminowej (ewentualnie innej premii) oraz dodatku stażowego? (Zapytanie dotyczy tylko Pracowników Naukowych, nie dotyczy Pracowników Technicznych).
4. Czy 50% koszty uzyskania przychodów mogą być naliczane Pracownikom Naukowym i Pracownikom Technicznym od wynagrodzeń wypłacanych miesięcznie pomimo faktu, że utwory pracownicze (Raporty i Opracowania) będą powstawać na koniec roku?
5. Czy planowany do wdrożenia w Instytucie system pozwoli na naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów od wypłacanego Pracownikom Instytutu wynagrodzenia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 2, Nr 3, Nr 4 i Nr 5. W zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – dalej „Ustawa PIT” koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten stosownie do art. 22 ust. 9a pkt 2) stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności: badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

Jak definiuje Ustawa PIT (art. 5a pkt 38), pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumiemy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei stosownie do art. 5a pkt 39 Ustawy PIT badaniami naukowymi są m.in. badania podstawowe stanowiące oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Powyższa definicja jest niemal tożsama z definicją stosowaną przez art. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 87) decydującej wraz z rozporządzeniami wykonawczymi o wielkości otrzymywanej przez Instytut dotacji statutowej, zgodnie z którą badania podstawowe to oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie. Z kolei Ustawa PIT stosuje identyczną definicję prac rozwojowych co Ustawa o zasadach finansowania nauki polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, nie ma zdaniem Instytutu wątpliwości, że działalność prowadzona przez Pracowników Naukowych i Pracowników technicznych Instytutu stanowi co do zasady typ działalności objętej przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT.

Z kolei kwestie związane z problematyką utworu pracowniczego reguluje art. 12 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880), zgodnie z którym:

„Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.”

W art. 14 ww. ustawy regulowana została kwestia tzw. utworu naukowego, w zakresie którego: ,,instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy”.

Ad. 2

Opisany przez Instytut system pozwoli spełnić wszelkie ustawowe wymogi dla możliwości naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom Technicznym za przekazania majątkowych praw autorskich do Opracowań. W umowach o pracę tych pracowników zostanie wskazany obowiązek sporządzania na każdorazowe polecenie przełożonego dzieł pracowniczych (utworów) w postaci opracowań specjalistycznych pomiarów (Opracowania), liczba godzin pracy związanych z ich wykonaniem będzie ewidencjonowana (Zobowiązanie do prowadzenia ewidencji zostanie wprowadzone do umów o pracę Pracowników Technicznych), a w oparciu o taką ewidencję odpowiednia część miesięcznego wynagrodzenia będzie stanowić honorarium za przeniesienie autorskich prawa na Instytut. Spod naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, w każdym przypadku, zostaną także wyłączone wynagrodzenia przypadające za czas urlopów oraz nieobecności z powodu chorób. W tym zakresie zasadna jest też argumentacja Instytutu dotycząca faktycznie możliwych sposobów wyceny wartości Opracowań jako utworów, przedstawiona w pkt 5 poniżej.

Ad. 3

Instytut stoi na stanowisku, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być naliczane od całości wypłacanych Pracownikom Naukowym wynagrodzeń w tym:

1. wynagrodzenia zasadniczego;
2. stałej premii regulaminowej (10% lub dwa razy do rok 110% wynagrodzenia zasadniczego);
3. dodatku za wysługę lat (dodatku stażowego);
4. oraz także ewentualnej premii uznaniowej wypłaconej w związku z wykonywaniem prac autorskich,

z wyłączeniem jednak dodatku funkcyjnego, przysługującego za pełnienie funkcji kierowniczych – w tym zakresie Instytut przyjmuje, że wynagrodzenie takie jest związane z funkcją kierowniczą i nie stanowi wynagrodzenia za prowadzenie badań naukowych.

Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 8/15, w którym wyraźnie wskazano, że 50% koszty obejmują również premię. Przy czym wyrok ten dotyczył premii uznaniowej, a zatem tym bardziej znajduje zastosowanie dla stałej miesięcznej premii wypłacanej w Instytucie. NSA uznał także, że bez znaczenia jest to, iż pracodawca wypłaca premie już po przeniesieniu praw autorskich, a dodatkowo według własnego uznania. Sąd wskazał ponadto, że: „Niezasadny jest także dodatkowy argument podniesiony przez pełnomocnika Ministra Finansów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2017 r., w którym stwierdził on, że do rozporządzenia prawami autorskimi doszło już na etapie wynagrodzenia zasadniczego w ramach ryczałtu i w związku z tym w momencie, kiedy jest wypłacana premia pracownik nie rozporządza już prawem autorskim. (…) Spółka nabywać będzie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy utworów wprost na mocy postanowień umów o pracę. Kwestia przyznania w zamian za to pracownikom określonych elementów wynagrodzenia ma więc w tym kontekście charakter wtórny.”

Analogiczny pogląd w tej mierze wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11, stwierdzając:

„przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami.”

Jeśli zaś chodzi o dodatek stażowy to należy zauważyć, że stanowi on składnik wynagrodzenia wypłacanego zasadniczo w całości za przekazanie praw autorskich do prac autorskich Pracowników Naukowych (wobec określenia w umowach o pracę, że całość czasu pracy Pracownik Naukowy jest zobowiązany poświęcić na prace autorskie), oraz stanowi dodatek uzależniony od okresu dotychczasowej pracy naukowej Pracownika Naukowego. Z tego powodu nie ma powodu oraz podstawy do wyłączenia dodatku stażowego z możliwości rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

Zarówno przepisy Ustawy PIT jak i przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie nakazują, aby przekazanie praw autorskich na rzecz podmiotu wypłacającego wynagrodzenie odbywało się w związku z każdą wypłatą takiego wynagrodzenia. Innymi słowy przepisy nie wymagają, aby w przypadku utworów pracowniczych, o których mowa w art. 12 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór taki powstawał nie rzadziej niż raz na miesiąc (przy wynagrodzeniu wypłacanym miesięcznie).

Ważne jest jedynie, aby w wyniku pracy pracownika powitał utwór (dzieło pracownicze) oraz aby wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie stanowiło honorarium za przekazanie na rzecz pracodawcy praw autorskich, co dokonuje się zresztą z mocy prawa (art. 12 ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych). Przy utworach o znacznej objętości, powstających w dłuższym okresie czasu, były to zresztą wymóg dyskryminujący pracownika.

W przypadku Instytutu oznacza to zatem, że Pracownik Naukowy może otrzymywać przez cały rok wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Instytut majątkowych praw autorskich do utworu w postaci Raportu, stworzonego i przyjętego przez Instytut przed końcem roku, od którego to wynagrodzenia mogą być naliczane 50% koszty uzyskania przychodów. Z punktu widzenia technicznego wynagrodzenie to może stanowić zaliczkę na poczet wykonywanego utworu -Raportu. Ponieważ każdy Pracownik Naukowy prowadzi badania naukowe oraz każdy jest ustawowo zobowiązany do przekazywania Instytutowi ich wyników (Raportów), oraz w ciągu minionych lat, każdy pracownik wywiązywał się z takich obowiązków, nie istnieje ryzyko, że na koniec roku Instytut nie uzyska praw autorskich do dzieła. Zwrócić należy także uwagę, że sposób prowadzenia badań, częstokroć wykonywanych w znacznym odcinku czasu, wymagających także długotrwałych opracowań nie pozwala faktycznie przyjąć możliwości tworzenia i przekazywania na rzecz Instytutu Raportów w cyklach np. miesięcznych.

Niezależnie od przyjmowanych przez Instytut Raportów, stanowiących dzieło pracownicze, Pracownicy Naukowi dokonują na podstawie prowadzonych przez siebie badań i uzyskanych wyników publikacji naukowych.

Ad. 5

Zdaniem Instytutu, opisany system pozwoli spełnić wszelkie ustawowe wymogi dla możliwości naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom Naukowym za przekazania majątkowych praw autorskich do Raportów. W ramach wprowadzanych w Instytucie zasad rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. Całość czasu pracy Pracowników Naukowych będzie faktycznie przeznaczonych na wykonywanie prac o charakterze twórczym, co zostanie wyraźnie wskazane w umowach o pracę.
2. Wynagrodzenie Pracowników Naukowych będzie zdefiniowane jako wynagrodzenie za wykonanie prac twórczych i przeniesienie na Instytut praw autorskich do powstałych w wyniku jej wykonywania utworów w postaci Raportów. Do przeniesienia takiego dojdzie zresztą ex lege, na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z momentem przyjęcia utworu (Raport).
3. Zostanie uzyskany rzeczywisty rezultat w postaci utworu (Raport), do którego prawa majątkowe uzyska Instytut.
4. Godziny czasu pracy Pracowników Naukowych przeznaczone na czynności inne niż autorskie, w szczególności taki czas pracy jak przeznaczony na przygotowanie konferencji, sympozjów, spotkań naukowych, przygotowania i prowadzenie zajęć w ramach Międzynarodowych Studiów Doktoranckich, czas pracy przeznaczonego przez Pracowników Naukowych – Dyrekcję na zarządzanie Instytutem, będą ewidencjonowane i wyłączone spod naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązanie do prowadzenia ewidencji zostanie wprowadzone do umów o pracę Pracowników Naukowych.
5. W przypadku Pracowników Naukowych – Dyrekcji umowy o pracę będą zawierać zobowiązanie do prowadzenia ewidencji godzin pracy związanych z wykonywaniem, prac autorskich i tylko w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego za takie prace będą naliczane 50% koszty uzyskania przychodów.
6. Spod naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów, w każdym przypadku, zostaną także wyłączone wynagrodzenia przypadające za czas urlopów oraz nieobecności z powodu chorób.
7. Nastąpi odbiór utworów (Raportów) przez Instytut oraz przeniesienie na Instytut prawa do rozporządzania prawa autorskimi do utworów (Raportów) w rozumieniu Ustawy PIT.
8. Zostanie dokonana weryfikacja utworów (Raportów) na koniec roku.
9. Utwory zostaną wycenione, z uwzględnieniem specyfiki prac naukowych oraz rzeczywistych możliwości ich realnej wyceny.

W szczególności Instytut stoi na stanowisku, że w przypadku Pracowników Naukowych (ale nie Pracowników Naukowych – Dyrekcji), wobec określenia w umowach całości czasu pracy jako czasu przeznaczonego na prace autorskie, nie jest konieczne prowadzenie ewidencji czasu pracy w odniesieniu do prac autorskich, a wystarczy jedynie niejako prowadzenie odwrotnej ewidencji godzin poświęconych na prace inne niż prace autorskie.

Jednocześnie Instytut zwraca uwagę, że nie istnieje możliwość wskazania realnej wartości Raportów oraz Opracowań. Nie funkcjonuje coś takiego jak rynek wyników badań naukowych, sama ilość dyscyplin naukowych (w Polsce 108) oraz programów badawczych w ramach dyscyplin uniemożliwia jakiekolwiek próby obiektywnego porównania ich wartości, rozumianej jako określona kwota PLN. Instytut, jako jednostka naukowo – badawcza, nie prowadzi także sprzedaży wyników takich badań, aby móc odnosić wartość utworów do cen sprzedaży, a przede wszystkim nie da się powiedzieć w momencie uzyskania wyników naukowych i ujęcia ich w Raporcie, czy w ogóle mają one jakakolwiek wartość rynkową (wprost przeciwnie – można raczej powiedzieć, że same wyniki badań podstawowych są z punktu widzenia gospodarczego co najmniej mało użyteczne, jeśli nie po prostu bezużyteczne, co wynika z faktu, że wyniki badań podstawowych ze swej istoty są w gospodarce niemożliwe do prostego i natychmiastowego zastosowania). Wiele wyników badań jest swoistą ślepą uliczką badań naukowych, czymś co może być dopiero w przyszłości bazą do uzyskania bardziej rokujących naukowo wyników, a często trudno po prostu określić jakie mogą być ich dalekosiężne skutki na gruncie naukowym. Nawet uzyskanie wyników badań, które już na etapie ich uzyskania można uznać za przełomowe, nie pozwala skutecznie stwierdzić jak będą oddziaływać na rzeczywistość naukową a potem gospodarczą. Ponadto Instytut nie wdraża uzyskanych wyników badań (nie taki jest określony ustawowo podstawowy cel jego funkcjonowania), zatem w praktyce nie ma możliwości dokonywania jakiejkolwiek sensownej wyceny wyników badań. Założeniem systemowym, wyrażającym się w przepisach regulujących tryb działania Instytutu jest to, że wyniki badań podstawowych nie mają przekładać się na zyski jednostki. Instytut nie prowadzi działalności gospodarczej, Państwo ani jednostki finansujące „nie zlecają” Instytutowi swoistej produkcji wyników, w zamian za określone finansowanie, a wyniki badań naukowych nie są na żadnym poziomie wyceniane (w Instytucie, przez instytucje finansujące, wreszcie przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego czy ustawodawcę). Dodatkowo jednostki finansujące badania naukowe nie nabywają do nich żadnych praw i nie wykorzystują ich, ani nie udostępniają innym podmiotom. Ponadto, z uwagi na powyższe, nie da się także dokonać swoistego wewnętrznego porównania wartości badań naukowych zestawiając wyniki uzyskane z badań X przez jednego Pracownika Naukowego z wynikami uzyskanymi w ramach badań Y przez innego Pracownika Naukowego.

W konsekwencji w przypadku Raportów nie można mówić o innej rzeczywistej wartości utworu niż tylko wartość odnoszona do umówionej w umowie o pracę Pracownika Naukowego ilości wynagrodzenia (honorarium) – w przypadku Pracowników Naukowych całości wynagrodzenia, modyfikowanej o wynagrodzenie przypadające na czas pracy poświęcony na inne czynności niż sporządzanie Raportów. Analogicznie jest w przypadku Opracowań.

Jedyną „wartością” do jakiej można się faktycznie odnieść jest wartość pracy danego pracownika, rozumiana de facto jako wielkość jego wynagrodzenia. Stanowisko takie jest spójne z zapisami ustawy o PAN i obowiązkami pracownika naukowego – zobowiązaniem do pracy naukowej skutkującej powstawaniem utworów (nie mamy do czynienia z „typowymi” pracownikami, którzy niejako przy okazji mogą tworzyć utwory, ale z osobami dla których takie czynności są ustawowym obowiązkiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzenia Pracowników Technicznych;

• nieprawidłowe – w części dotyczącej premii i dodatku stażowego Pracowników Naukowych;

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 powoływanej ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania.”

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.) wynika, że umowa o prace określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1); miejsce wykonywania pracy (2); wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3); wymiar czasu pracy (4); termin rozpoczęcia pracy (5).

Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo, że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy i stronie na rzecz której dany utwór miał być stworzony, będzie przysługiwało roszczenie związane z jej niezrealizowaniem.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

• od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest fakt, że w umowach o pracę 100% wynagrodzenia Pracownika Naukowego oraz Pracownika Naukowego-MSD) zostanie wskazana jako honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, z zastrzeżeniem, możliwości jego pomniejszenia – z wykorzystaniem ewidencji czasu pracy jako elementu pomocniczego dla takiego pomniejszenia. Umowy o prace zawarte z Pracownikami Naukowymi – Dyrekcją będą zawierały wyodrębnione kwotowo honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz odrębnie kwotę wynagrodzenia z tytułu czynności innych niż autorskie. Kwota honorarium wyrażona liczbowo zostanie tylko pomocniczo wyliczona przy założeniu poświęcenia 50% czasu pracy na czynności autorskie. W umowie honorarium zostanie jednak wyraźnie wskazane kwotowo. Czas pracy nie będzie wyznacznikiem wartości honorariów. Wyznacznikiem będzie wartość utworu, która mierzona jest swoistą „ceną jego wytworzenia”, czyli z punktu widzenia finansów Instytutu, należnym do wypłaty za cały czas pracy poświęconej na powstanie utworu wynagrodzeniem danego pracownika oraz pracownika-członka Dyrekcji. Czas jest tylko wskaźnikiem pomocniczym dla dokonywania kalkulacji. Sposób ustalenia honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (poprzez odniesienie do „ceny”/koszty jakie Instytut musiał ponieść dla jego uzyskania); będzie wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy. Nie istnieje i nie jest możliwa do ustalenia jakakolwiek wartość rynkowa utworów w postaci Raportów i Opracowań (bądź publikacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty honorarium (tj. nawet przed powstaniem utworu) Pracownikom Naukowym (w tym Pracownikom Naukowym-MSD), Pracownikom Naukowym-Dyrekcji do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, z wyłączeniem jednakże premii regulaminowej (oraz innej premii, np. premii uznaniowej) oraz dodatku stażowego (wypłacanych Pracownikom Naukowym), czyli tylko do wynagrodzenia zasadniczego Pracowników.

Zauważyć należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii i dodatku stażowego, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Tym samym do premii (stałej premii regulaminowej, premii uznaniowej) i dodatku stażowego nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do Pracowników Technicznych, wskazać należy, że przedstawiony we wniosku sposób (system) ustalenia honorarium dla Pracowników Technicznych nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z przedmiotowego wniosku wynika, że Pracownicy Techniczni będą zobligowani do prowadzenia ewidencji godzinowej pracy związanej z wykonaniem Opracowań, jednakże w umowach o pracę zostaną zawarte tylko zapisy, w myśl których obowiązkiem Pracowników Technicznych będzie także sporządzanie na zlecenie Pracodawcy utworów pracowniczych w postaci Opracowań. Ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, że umowy o pracę Pracowników Technicznych będą zawierały wyodrębnione kwotowo honorarium za przeniesienia praw autorskich lub korzystanie z nich. Wyjaśnić należy, że przez określenie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota honorarium autorskiego, określana/obliczana jest w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Ewidencjonowanie wykonanych utworów (Opracowań) oraz ewidencja czasu poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na wypełnianie innych (pozostałych) obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Ponadto wskazać również należy, że rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rzeczywistej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym do wypłacanych miesięcznie przychodów Pracowników Technicznych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które zostanie ustalone na podstawie ewidencji godzinowej pracy związanej z wykonaniem Opracowań Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że planowany do wdrożenia w Instytucie system pozwoli na naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów, do uzyskanych przez Pracowników Naukowych, Pracowników Naukowych-MSD i Pracowników Naukowych-Dyrekcję przychodów, stanowiących jednakże tylko wynagrodzenie zasadnicze, które stanowi honorarium za przeniesienie prawa autorskich lub korzystanie z tych praw. Z uwagi na powyższe organ nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej Pracowników Technicznych oraz wynagrodzenia w postaci premii i dodatku stażowego wypłacanych Pracownikom Naukowym. Do wypłacanych przez Wnioskodawcę całości wynagrodzenia Pracowników Technicznych oraz premii i dodatku stażowego wypłacanych Pracownikom Naukowym będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej Pracowników Technicznych oraz wypłacanych premii i dodatku stażowego Pracownikom Naukowym i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/