Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19-07-2018 r. – 0114-KDIP3-2.4011.347.2018.1.AK1

Wynagrodzenie wypłacane wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji Członka Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej zaliczane będzie do źródła przychodu – działalność wykonywana osobiście – zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę do źródła przychodu – stosunek pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu wynagrodzenia wypłacanego osobie zatrudnionej na umowie o pracę i jednocześnie pełniącej funkcję członka zarządu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), której przeważającym przedmiotem jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej.

Zgodnie ze Statutem Spółki władzami Spółki są:

• Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy,

• Rada Nadzorcza,

• Zarząd.

Zarząd powoływany jest przez Radę Nadzorczą Spółki i jest wieloosobowy. Do obowiązków Zarządu należy prowadzenie spraw Spółki (z wyjątkiem spraw zastrzeżonych do kompetencji Rady Nadzorczej lub Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy) oraz reprezentowanie Spółki przed sądami, organami administracyjnymi i osobami trzecimi.

Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Członkowie Zarządu wykonują swoje obowiązki w oparciu o powołanie do Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej. Jednocześnie jedyną podstawą do wypłaty wynagrodzenia części Członków Zarządu, których dotyczy niniejszy wniosek jest zawarta ze Spółką umowa o pracę, która określa łączne wynagrodzenie każdego z Członków Zarządu należne zarówno za: (1) wykonywanie obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (tj. z tytułu członkostwa w Zarządzie), jak również (2) za wykonywanie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska (Dyrektora Pionu) w strukturze organizacyjnej Spółki (w związku z przypisanym zakresem obowiązków w danym obszarze biznesowym (Pionie)). Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu umowy o pracę zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Członkami Zarządu.

W przypadku Członków Zarządu zatrudnionych dotychczas na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, Spółka rozważa zmianę struktury ich zaangażowania i wynagradzania w związku z wykonywanymi obowiązkami. Nowa struktura zakłada rozdzielenie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu od obowiązków operacyjnych i administracyjnych związanych z kierowaniem wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy w obszarze biznesowym (Pionie), za który Członek Zarządu jest odpowiedzialny, według następującego rozdziału:

• Obowiązki wynikające z powołania w skład Zarządu (na podstawie uchwały Rady Nadzorczej), tj. obowiązki Członka Zarządu określone w Kodeksie Spółek Handlowych (KSH), innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a także wynikające ze Statutu Spółki oraz Regulaminu Zarządu Spółki.

• Obowiązki inne niż wskazane powyżej, związane z zajmowanym przez daną osobę stanowiskiem Dyrektora Pionu odpowiedzialnego za kierowanie określoną wewnętrzną jednostką organizacyjną w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję Członka Zarządu oraz zaangażowanej na stanowisku Dyrektora Pionu będzie odpowiednio podzielone i wypłacane na podstawie dwóch osobnych tytułów prawnych:

• Uchwały Rady Nadzorczej przyznającej wynagrodzenie Członkowi Zarządu za pełnienie funkcji w Zarządzie. Jako Członek Zarządu, osoba będzie uzyskiwała wynagrodzenie/honorarium tylko za wykonywanie obowiązków związanych z funkcją w Zarządzie (tj. za udział w posiedzeniach Zarządu, podejmowanie i wdrażanie strategicznych decyzji biznesowych oraz prowadzenie spraw Spółki w przypisanym obszarze (pionie) Spółki, sprawowanie nadzoru nad przypisanym obszarem (Pionem) Spółki, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, ponoszenie odpowiedzialności przypisanej Członkom Zarządu zgodnie z przepisami KSH i innymi powszechnie obowiązującymi przepisami), a jedyną podstawą do wypłaty tego wynagrodzenia będzie uchwała Rady Nadzorczej.

• Umowy o pracę, zawartej ze Spółką (której warunki zostaną ustalone przez Radę Nadzorczą), określającej wynagrodzenia należne za wykonywanie obowiązków przypisanych do stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki zajmowanego przez daną osobę. Jako pracownik, osoba ta będzie wynagradzana za pełnienie obowiązków na danym stanowisku w związku z prowadzeniem spraw danego Pionu, np. jako Dyrektor ds. Finansowych, Dyrektor ds. Polityki Personalnej, Dyrektor ds. Rynku Prywatnego, Dyrektor ds. Rynku Biznesowego, Dyrektor ds. Prawnych, Bezpieczeństwa i Zarządzania Zgodnością czy Dyrektor ds. Technologii i Innowacji. Obowiązki te będą związane z operacyjnym kierowaniem danym Pionem wyodrębnionym w strukturze Organizacji i będą odrębne od obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji Członka Zarządu.

Wprowadzenie dualnej struktury wynagradzania oznacza:

• że osobie powołanej do pełnienia funkcji Członka Zarządu przyznane będzie prawo do wynagrodzenia (honorarium) za pełnienie tej funkcji na podstawie uchwały Rady Nadzorczej;

• Przydzielenie generalnego obszaru odpowiedzialności danego Członka Zarządu (np. finanse, dział personalny, rynek prywatny, technologie i innowacje);

• Zawarcie aneksu do umowy o pracę wskazującego konkretne stanowisko (np. Dyrektor ds. Finansowych, Dyrektor ds. Polityki Personalnej, Dyrektor ds. Rynku Prywatnego) i określającego wynagrodzenie za obowiązki operacyjne i administracyjne danej osoby jako szefa przedmiotowego pionu.

Członkowie Zarządu, których dotyczy zmiana zasad zaangażowania i wynagradzania podlegają na moment złożenia wniosku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 t.j. ze zm., dalej: „ustawa PDOF”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku dokonania podziału całkowitego wynagrodzenia wypłacanego danej osobie pełniącej funkcję Członka Zarządu oraz zatrudnionej na stanowisku dyrektorskim na wynagrodzenie należne w związku z pełnioną funkcją Członka Zarządu wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej oraz wynagrodzenia należne na podstawie umowy o pracę wypłacane w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z zatrudnienia tej osoby na danym stanowisku (wynikającym ze struktury organizacyjnej Spółki) Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i poboru zaliczek na PDOF odrębnie w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego na podstawie każdego z tytułów prawnych do jego wypłaty, zgodnie z następującymi zasadami:
   1. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania i poboru zaliczek na PDOF należnych od tego wynagrodzenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 41 ustawy PDOF, wynagrodzenie to stanowi bowiem przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PDOF;
   2. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę w związku ze stanowiskiem, na którym zatrudniony jest Członek Zarządu, wynikającym ze struktury organizacyjnej firmy (Dyrektor Pionu), Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i poboru zaliczek na PDOF należnych od tego wynagrodzenia zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 32 ustawy PDOF, wynagrodzenie to stanowi bowiem przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wynagrodzeń uzyskanych przez daną osobę jednocześnie z każdego z dwóch tytułów prawnych łączących ją ze Spółką (tj. wynagrodzenie/honorarium z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu oraz wynagrodzenie z umowy o pracę, należne w związku z zatrudnieniem na danym stanowisku) należy zakwalifikować do odrębnych źródeł przychodu. Wynagrodzenie należne na podstawie uchwały Rady Nadzorczej w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PDOF. Tym samym do wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu zastosowanie znajdą zasady obliczania i poboru zaliczek na PDOF wynikające z art. 41 ustawy PDOF. Z kolei wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o pracę obejmującej obowiązki wykonywane w związku z zatrudnieniem na danym stanowisku (nie zaś obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Członka Zarządu określone w KSH oraz statucie Spółki), stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy PDOF. Do obliczania i poboru zaliczek na PDOF należnych od wynagrodzenia wypłacanego na tej podstawie zastosowanie znajdą zasady wynikające z art. 32 ustawy PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy PDOF zawiera wyliczenie poszczególnych źródeł przychodów. Wśród nich znajdują się m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ustawy PDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z powyższym nie budzi więc wątpliwości, że na gruncie ustawy PDOF przychód osiągany na podstawie uchwały przyznającej wynagrodzenie Członkowi Zarządu, należny w związku z pełnioną funkcją powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei przychód osiągany przez tę osobę za wykonywanie obowiązków związanych z zatrudnieniem na stanowisku Dyrektora na podstawie umowy o pracę powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Wynagrodzenie z każdego z tych tytułów powinno zatem podlegać osobnemu rozliczeniu, jeśli chodzi o sposób naliczania zaliczek na PDOF, w szczególności w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu oraz wysokości stawki podatku (na podstawie odrębnych przepisów regulujących obowiązki płatnika w stosunku do każdego z tych wynagrodzeń).

Obliczenie oraz pobór zaliczek na PDOF od przychodu osiąganego ze stosunku pracy powinien zostać dokonany zgodnie z postanowieniami art. 32 ustawy PDOF, natomiast obliczenie i pobór zaliczek od przychodu z działalności wykonywanej osobiście (tj. od przychodu uzyskanego w związku z członkostwem w Zarządzie) powinien zostać dokonany zgodnie z postanowieniami art. 41 ustawy PDOF.

W konsekwencji, po wprowadzeniu zmian w strukturze wynagradzania wybranych Członków Zarządu w przypadku przychodu uzyskanego przez te osoby ze stosunku pracy Wnioskodawca dokona rozliczenia tego wynagrodzenia zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 32 ustawy PDOF tj. w następujący sposób:

• o ile podatnik nie złoży płatnikowi stosownego oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź jako osoba samotnie wychowująca dziecko, zaliczki na PDOF będą wynosić:
  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
• Za dochód podlegający opodatkowaniu, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 (tj. 111,25 zł) albo 3 (tj. 139,06 zł) lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.
• Tak obliczoną zaliczkę co do zasady pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy właściwe oświadczenie według ustalonego wzoru (zgodnie z art. 32 ust 3 ustawy PDOF).
• Obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Z kolei w odniesieniu do przychodu wypłacanego z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. honorarium Członka Zarządu Wnioskodawca będzie dokonywał rozliczenia tego przychodu na podstawie zasad wskazanych w art. 41 ustawy PDOF:

• Zaliczki na podatek dochodowy oblicza się stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 (tj. 111,25 zł) oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (tj. 18%).

• Tylko na wniosek podatnika oblicza się i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast stawki 18% stawkę 32%.

• Obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej przez płatnika ze środków podatnika.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że dla celów kalkulacji zaliczki na PDOF dochód uzyskany z tytułu działalności wykonywanej osobiście nie będzie podlegał obniżeniu o składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli składki na ubezpieczenia społeczne nie będą z tego tytułu należne. Podobnie zaliczka na PDOF należna od powyższych dochodów nie będzie zmniejszana o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy PDOF, jeżeli składka ta nie będzie należna od wynagrodzenia wypłaconego Członkowi Zarządu wyłącznie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy postąpi on prawidłowo naliczając odrębnie zaliczki na PDOF od wynagrodzenia wypłaconego z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu przyznanego na podstawie uchwały Rady Nadzorczej (stosując przez cały rok w odniesieniu do tego wynagrodzenia stawkę podatku wynoszącą 18%, przy braku wniosku podatnika o zastosowaniu wyższej stawki podatku, oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł miesięcznie) oraz osobno zaliczki na PDOF należne od wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o pracę, stosując w odniesieniu do tego wynagrodzenia zasady obliczania zaliczek na PDOF wskazane w przepisach art. 32 ustawy PDOF (wysokość zaliczek uzależniona od wysokości przychodu uzyskanego od płatnika ze stosunku pracy od początku roku podatkowego z zastosowaniem odliczenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 2 pkt 1 (tj. 111,25 zł.) albo 3 (tj. 139,06 zł.) lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy PDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Członków Zarządu zatrudnionych dotychczas na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą, Spółka rozważa zmianę struktury ich zaangażowania i wynagradzania w związku z wykonywanymi obowiązkami, polegającą na rozdzieleniu obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu od obowiązków operacyjnych i administracyjnych związanych z kierowaniem wewnętrzną jednostką organizacyjną Wnioskodawcy w obszarze biznesowym (Pionie), za który Członek Zarządu jest odpowiedzialny. Wynagrodzenie osoby pełniącej funkcję Członka Zarządu oraz zaangażowanej na stanowisku Dyrektora Pionu będzie odpowiednio podzielone i wypłacane na podstawie dwóch osobnych tytułów prawnych: Uchwały Rady Nadzorczej przyznającej wynagrodzenie Członkowi Zarządu za pełnienie funkcji w Zarządzie oraz na podstawie umowy o pracę, zawartej ze Spółką (której warunki zostaną ustalone przez Radę Nadzorczą), określającej wynagrodzenia należne za wykonywanie obowiązków przypisanych do stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki zajmowanego przez daną osobę. Jako pracownik, osoba ta będzie wynagradzana za pełnienie obowiązków na danym stanowisku w związku z prowadzeniem spraw danego Pionu, np. jako Dyrektor ds. Finansowych, Dyrektor ds. Polityki Personalnej, Dyrektor ds. Rynku Prywatnego, Dyrektor ds. Rynku Biznesowego, Dyrektor ds. Prawnych, Bezpieczeństwa i Zarządzania Zgodnością czy Dyrektor ds. Technologii i Innowacji. Obowiązki te będą związane z operacyjnym kierowaniem danym Pionem wyodrębnionym w strukturze Organizacji i będą odrębne od obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji Członka Zarządu. Osobie powołanej do pełnienia funkcji Członka Zarządu przyznane będzie prawo do wynagrodzenia (honorarium) za pełnienie tej funkcji na podstawie uchwały Rady Nadzorczej oraz przydzielenie generalnego obszaru odpowiedzialności danego Członka Zarządu (np. finanse, dział personalny, rynek prywatny, technologie i innowacje. Do umowy o pracę zawarty zostanie aneks wskazujący konkretne stanowisko (np. Dyrektor ds. Finansowych, Dyrektor ds. Polityki Personalnej, Dyrektor ds. Rynku Prywatnego) i określający wynagrodzenie za obowiązki operacyjne i administracyjne danej osoby jako szefa przedmiotowego pionu.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku ustalenia dla danej osoby fizycznej zarówno wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, jak i z tytułu pełnienia funkcji w organach osoby prawnej, należy mieć na uwadze, że wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zatem jeżeli w istocie wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, obejmujące różne obowiązki, będą wypłacane odrębnie ze stosunku pracy w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z zatrudnienia na danym stanowisku (wynikającym ze struktury organizacyjnej Spółki) i odrębnie z tytułu pełnionej funkcji Członka Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej, to zasady opodatkowania tych wynagrodzeń uzależnione będą od zasad opodatkowania właściwych dla danego źródła przychodu.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji Członka Zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej zaliczane będzie do źródła przychodu – działalność wykonywana osobiście – zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę do źródła przychodu – stosunek pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy ustala się zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przechodząc do kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że w przypadku dochodów podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik zobowiązany będzie do poboru zaliczek według art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1a jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

1. dochody podatnika nie przekroczą górnej granicy pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej – zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1;
2. dochody podatnika przekroczą górną granicę pierwszego przedziału skali, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów z wyjątkiem renty rodzinnej lub dochody małżonka mieszczą się w niższym przedziale skali, zaliczki za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Płatnicy, którym podatnik złożył oświadczenie wymienione w ust. 1a, pobierają zaliczki według zasad określonych w ust. 1a pkt 1 i 2 począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie (art. 32 ust. 1b ustawy)

Stosownie do zapisu art. 32 ust. 1c cytowanej ustawy w razie faktycznej zmiany stanu upoważniającego do obniżki zaliczek lub utraty możliwości do opodatkowania dochodów zgodnie z art. 6, podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika; w tym przypadku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przestał spełniać warunki do obniżki zaliczek, zaliczki są pobierane według zasad określonych w ust. 1.

Natomiast art. 32 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok jego dochody przekroczą kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, płatnik pobiera zaliczki począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie, bez pomniejszania o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zgodnie z treścią ww. art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33-35 i art. 41 ust. 1, na wniosek podatnika obliczają i pobierają w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.

Art. 42 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, że w przypadku dokonania podziału całkowitego wynagrodzenia wypłacanego danej osobie pełniącej funkcję Członka Zarządu oraz zatrudnionej na stanowisku dyrektorskim na wynagrodzenie należne w związku z pełnioną funkcją Członka Zarządu wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały Rady Nadzorczej oraz wynagrodzenia należne na podstawie umowy o pracę wypłacane w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z zatrudnienia tej osoby na danym stanowisku (wynikającym ze struktury organizacyjnej Spółki) Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odrębnie w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego na podstawie każdego z tytułów prawnych do jego wypłaty.

W przypadku wynagrodzenia wypłacanego na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Wnioskodawca, zakwalifikowanego do źródła przychodów jako działalność wykonywana, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od tego wynagrodzenia zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do wynagrodzenia wypłacanego Członkowi Zarządu zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wynikającej ze struktury organizacyjnej firmy (Dyrektor Pionu), Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od tego wynagrodzenia zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/