Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01-06-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.194.2018.2.KF

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS, które powinny być sfinansowane przez Wnioskodawczynię.

W związku z wnioskiem o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.194.2018.1.KF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP, pod rygorem doręczenia pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano w dniu 27 kwietnia 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 30 kwietnia 2018 r., natomiast w dniu 9 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni wskazała, że w złożonym wniosku podała swój prywatny adres elektroniczny, co wynikało z braku wiedzy na ten temat oraz wniosła o przesłanie korespondencji w przedmiotowej sprawie w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pracowała w Firmie (…) od 20 lutego 1979 r. do 31 grudnia 2012 r. Przeszła na emeryturę z warunków szczególnych z dniem 31 grudnia 2012 r. Począwszy od 1 stycznia 2013 r. kolejne 4 lata do 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w Firmie w oparciu o umowy o dzieło. Z wypłacanych Zainteresowanej wynagrodzeń Firma jako płatnik pobierało zaliczki na podatek dochodowy, który był odprowadzany przez płatnika.

W wyniku kontroli ZUS przekwalifikowano umowy o dzieło za 2015 r. i 2016 r. na umowy zlecenia o czym Wnioskodawczyni nie została formalnie poinformowana. W efekcie Zainteresowana otrzymała od płatnika PIT-11 za 2017 r., w którym w poz. 10 inne źródła ujęto przychód i dochód w wysokości 13.280,20 zł podlegający opodatkowaniu. Nadto do PITu-11 załączono zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowiące ww. kwotę z tytułu skorygowanych umów o dzieło na umowy zlecenia. Wg powyższego zestawienia kwota ta została w kwietniu 2017 r. sfinansowana przez płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez płatnika zaległe przedmiotowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowią dla Wnioskodawczyni świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak to zostało ujęte w otrzymanym PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odprowadzenie zaległych składek przez płatnika nie powinno stanowić świadczenia dla Zainteresowanej. Jest to realizacja obowiązku publicznoprawnego płatnika wykonanego ze zwłoką. Płatnik we właściwym czasie nie pobrał zaliczek więc powinien ponieść konsekwencje. Błędy płatnika nie powinny skutkować dla Wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym, bo nie jej obowiązkiem było zapłacenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawczyni nie otrzymała ani środków finansowych ani też praw majątkowych, które to powiększyłyby jej majątek, nie może też nimi rozporządzać. Przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Te ostatnie tylko wtedy gdy są otrzymane, a nie postawione do dyspozycji podatnika. Zapłata zaległych składek za ubezpieczonych nie stanowi przychodu.

Odprowadzenie zaległych przez płatnika składek skutkuje transferem środków do ZUS, a nie dla Wnioskodawczyni. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Poza tym, opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez płatnika bez wyłączenia kwot zaległych.

Dodatkowo Zainteresowana przywołała orzeczenia sadów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach:

• NSA – wyrok z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13 (CBOSA),
• WSA we Wrocławiu – wyrok z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 (CBOSA), z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 (CBOSA),
• WSA w Lublinie – wyrok z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16 (CBOSA),
• WSA w Łodzi – wyrok z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/17 (CBOSA).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w powyższym artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez zleceniodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami zleceniobiorcy).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przy czym o sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, którymi są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 cytowanej ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni po przejściu na emeryturę, od 1 stycznia 2013 r. przez kolejne 4 lata do 31 grudnia 2016 r. była zatrudniona w oparciu o umowy o dzieło. Z wypłacanych Zainteresowanej wynagrodzeń płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, który był odprowadzany przez płatnika. W wyniku kontroli ZUS przekwalifikowano umowy o dzieło za 2015 r. i 2016 r. na umowy zlecenia o czym Wnioskodawczyni nie została formalnie poinformowana. W efekcie Zainteresowana otrzymała od płatnika PIT-11 za 2017 r., w którym w poz. 10 inne źródła ujęto przychód i dochód w wysokości 13.280,20 zł podlegający opodatkowaniu. Nadto do PITu-11 załączono zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowiące ww. kwotę z tytułu skorygowanych umów o dzieło na umowy zlecenia. Wg powyższego zestawienia kwota ta została w kwietniu 2017 r. sfinansowana przez płatnika.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne stanowią dla Wnioskodawczyni świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (byłego zleceniobiorcy) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wyjaśnić należy, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, którą w chwili opłacenia ww. składek łączy ze świadczeniodawcą stosunek prawny czy też nie. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o dzieło do końca 2016 r. Przedmiotowe składki zostały natomiast wpłacone przez płatnika w kwietniu 2017 r. Zatem w momencie zapłaty zaległych składek do ZUS nie łączył Zainteresowanej ze świadczeniodawcą żaden stosunek prawny.

W związku z powyższym, przychód powstały w związku z zapłatą w 2017 r. przez płatnika tychże składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków Wnioskodawczyni (zleceniobiorcy), należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przedmiotowych składek.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie na świadczeniodawcy nie ciążył obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ustawy o podatku od osób fizycznych. Oznacza to, że świadczeniodawca nie był zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy oraz wystawienia informacji PIT-11. Był natomiast zobowiązany – w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie – do sporządzenia i przekazania Wnioskodawczyni oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez Wnioskodawczynię otrzymującą świadczenie.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawczyni, że składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej są wyłączone z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, należy jeszcze raz podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania lub dochodów, od których zaniechano pobór podatku na podstawie Ordynacji podatkowej. Dochodem podlegającym opodatkowaniu są zatem zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zapłacone ze środków innych niż z dochodu ubezpieczonego. Nie korzystają one bowiem z żadnego ze zwolnień wymienionych w ustawie o podatku dochodowym o osób fizycznych, jak również nie został w stosunku do nich zaniechany pobór podatku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że źródłem finansowania tych składek nie są dochody Wnioskodawczyni, nie można ich utożsamiać ze składkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. składkami potrąconymi/zapłaconymi ze środków podatnika, podlegającymi odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku. Tym samym ich uiszczenie przez Firmę F nie uprawnia do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno za lata, których dotyczy zaległość, jak i za rok ich faktycznej zapłaty.

Nie można również mówić o podwójnym opodatkowaniu tych samych kwot. Kwota zaległych składek, jaką płatnik zapłacił za Wnioskodawczynię z własnych środków nie podlegała opodatkowaniu w latach, za które była należna, gdyż w tym okresie nie została sfinansowana przez zleceniodawcę. Podlega opodatkowaniu tylko raz – w roku dokonania zapłaty przez Firmę.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że „odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez płatnika będzie skutkować transferem środków do ZUS, a nie na rzecz Zainteresowanej”, bowiem osoby podlegające obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu opłacają składki na własne ubezpieczenie (w przyszłości z tego tytułu otrzymają emeryturę lub rentę), bez względu, czy kwoty te wpłacają bezpośrednio do ZUS czy też za pośrednictwem płatnika składek.

Podsumowując, zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części w której powinny być sfinansowane z dochodów Wnioskodawczyni, stanowią dla Zainteresowanej świadczenie generujące przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zostały opłacone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto, podkreślić należy, że Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przyjmując argumenty podnoszone przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/