Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-05-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.233.2018.1.AGR

Powstanie przychodu z Osoby szkolonej w związku ze sfinansowaniem części kosztów szkolenia oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu u Osoby szkolonej w związku ze sfinansowaniem części kosztów szkolenia oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką), prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto XXX. Ponadto w ramach działalności dodatkowej Spółka prowadzi również działalność szkoleniową w ramach Ośrodka Szkolenia XXX.

Zgodnie z decyzją Zarządu Spółki ogłoszono akcję pod nazwą „XXX”, w ramach której ogłoszono nabór na stanowisko kierowcy autobusu skierowany do kobiet. Akcja ta miała na celu przyciągnięcie do pracy na stanowisko kierowcy autobusu nowych pracowników. Spółka bowiem ze względu na konieczność realizowana usługi przewozu osób w ramach komunikacji zastępczej za tramwaje (które zostały wyłączone z ruchu na dłuższy okres w związku z realizacją dużej inwestycji tramwajowej przez Miasto XXX), borykała się z problemami zapewnienia pełnej obsługi komunikacyjnej mieszkańców miasta. Brak wykwalifikowanych kierowców autobusów na lokalnym rynku pracy w XXX, był główną przyczyną uruchomienia szkolenia skierowanego do kobiet.

W ramach wyżej opisanej akcji Spółka, przyjęła do przeszkolenia 10 kobiet i zawarła z nimi umowy, których przedmiotem jest zgodnie z § 2 ust. 1, niniejszej umowy, zorganizowanie szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii D – w wymiarze 4 godzin teorii, 60 godzin praktyki wraz z kwalifikacją wstępną przyspieszoną dla kat. D1, D, D1+E, D+E – w wymiarze 130 godzin zajęć teoretycznych oraz 10 godzin zajęć praktycznych, w tym jazda w ruchu miejskim oraz symulator. Ponadto w ramach tejże umowy zgodnie z § 2 ust. 2 szkolenie wymienione to będzie finansowane w 80% przez Realizatora Szkolenia (czyli Spółkę), natomiast w pozostałych 20% przez Osobę szkoloną (osobę którą przyjęto na szkolenie w ramach akcji „XXX”).

W ramach podpisanej umowy Spółka zobowiązała się również (§ 3 ust. 7 umowy) po zakończeniu szkolenia, uzyskania pozytywnych ocen z egzaminów państwowych oraz odbiorze prawa jazdy kat. D, do zatrudnienia Osoby szkolonej na okres minimum 36 miesięcy na stanowisku kierowca autobusu. W przypadku: rezygnacji z kursu i rozwiązania umowy przez Osobę szkoloną lub nieukończenia przez nią kursu, jest ona zobowiązana (zgodnie z § 8 umowy) do zwrotu kosztów szkolenia.

Koszty szkolenia zostały określone w umowie zawartej z Osobą szkoloną i wynoszą one 5.026,36 zł, w tym określono, że kwota 1.005,27 zł, zostanie zgodnie z § 5 pokryta przez Osobę szkoloną w 5 ratach, przy czym pierwsze cztery raty w wysokości po 200 zł (słownie: dwieście złotych) oraz piąta rata w wysokości 205,27 zł (słownie: dwieście pięć złotych 27/100), które potrącane będą z wynagrodzenia na podstawie oddzielnego oświadczenia. Raty te będą potrącane z wynagrodzenia począwszy od wynagrodzenia za pierwszy miesiąc przepracowany w Spółce.

Natomiast pozostałe koszty szkolenia w kwocie 4.021,09 zł, zostaną (zgodnie z § 3 ust. 6) pokryte przez Spółkę.

Jednocześnie Spółka informuje, że osoby, które odbywają kurs w Ośrodku Szkolenia XXX, nie są pracownikami Spółki. Umowa o pracę zostanie z nimi podpisana (zgodnie z zawartymi umowami § 3 ust. 7), po zakończeniu szkolenia, uzyskaniu pozytywnych ocen z egzaminów państwowych oraz odbiorze prawa jazdy kat. D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sfinansowana przez Spółkę część kosztów szkolenia stanowić będzie dla Osoby szkolonej przychód, zgodnie z art. 11 updof jako wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń?
2. Czy Spółka zobowiązana jest do wystawienia Osobie szkolonej PIT-8C za rok, w którym wykaże jako przychody z innych źródeł kwotę finansowanego przez Spółkę szkolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, finansowana przez Spółkę część kosztów szkolenia, stanowić będzie dla Osoby szkolonej przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Spółka stoi na stanowisku, że wartość szkolenia sfinansowana przez Spółkę stanowi korzyść majątkową niezwiązaną ze stosunkiem pracy, w związku z czym nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof dla wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Natomiast zgodnie z art. 11 i art. 20 updof będzie to przychód osoby szkolonej stanowiący wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, Spółka zgodnie z art. 42a updof, jest zobowiązana do wystawienia Osobie szkolonej PIT-8C. Spółka jako osoba prawna, która świadczyła usługę szkolenia na rzecz Osoby szkolonej niebędącej pracownikiem, gdzie wartość tej usługi stanowi zgodnie z art. 20 ust. 1 updof przychody z innych źródeł, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub ryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• powstania przychodu u Osoby szkolonej w związku ze sfinansowaniem części kosztów szkolenia – jest prawidłowe,
• obowiązku wystawienia informacji PIT-8C – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
• inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do treści z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 38 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42a cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917).

W myśl art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i § 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku ze sfinansowaniem części kosztów szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii D – w wymiarze 4 godzin teorii, 60 godzin praktyki wraz z kwalifikacją wstępną przyśpieszoną dla kat. D1, D, D1+E, D+E – w wymiarze 130 godzin zajęć teoretycznych oraz 10 godzin zajęć praktycznych, w tym jazda w ruchu miejskim oraz symulator powstanie po stronie Osoby szkolonej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ramach podpisanej umowy Wnioskodawca zobowiązał się również, po zakończeniu szkolenia, uzyskania pozytywnych ocen z egzaminów państwowych oraz odbiorze prawa jazdy kat. D, do zatrudnienia Osoby szkolonej na okres minimum 36 miesięcy na stanowisku kierowca autobusu. W przypadku: rezygnacji z kursu i rozwiązania umowy przez Osobę szkoloną lub nieukończenia przez nią kursu, jest ona zobowiązana do zwrotu kosztów szkolenia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić również należy, iż do nieodpłatnych świadczeń nie zalicza się świadczeń mających formę pieniężną, w tym również świadczeń w postaci refundacji kosztów.

W związku z powyższym, podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie – do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy – relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z powyższego, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą jedynie kształcenia pracowników. W przypadku, gdy pracodawca ponosi koszty kształcenia osoby, która rozpoczęła naukę przed datą zatrudnienia nie można mówić o „podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracownika”. Przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika.

Zatem sfinansowanie przez Wnioskodawcę części kosztów szkolenia stanowi dla Osoby szkolonej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/