Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30-05-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.136.2018.2.AK

Skutki podatkowe otrzymania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.136.2018.1.AK (data wysłania 2 maja 2018 r., data doręczenia 9 maja 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data nadania 16 maja 2018 r., data wpływu 23 maja 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, obywatel Norwegii, osoba fizyczna (dalej jako Wnioskodawca lub Pracownik) jest pracownikiem norweskiej Spółki (dalej jako spółka norweska) z grupy (dalej jako Grupa), który został oddelegowany czasowo na okres 3 lat i 2 miesięcy do świadczenia pracy na rzecz polskiej spółki z Grupy (dalej jako Spółka polska lub Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie działalności usługowej wspomagającej eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Oddelegowanie Wnioskodawcy do Polski zostało podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy.

Oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy w Polsce, które rozpoczęło się w dniu 1 czerwca 2017 r., w związku ze zmianą określonego w jego norweskiej umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, nie stanowi tym samym podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, dalej KP).

W ramach Grupy, której pracownikiem jest Wnioskodawca określona została polityka dotycząca świadczeń zapewnianych pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w ramach współpracy międzynarodowych podmiotów z Grupy. Pracownik, jako osoba oddelegowana z jednej Spółki do innej (zagranicznej) Spółki w ramach Grupy również podlega przedmiotowej polityce.

W związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy i koniecznością czasowej przeprowadzki do innego kraju, pracodawca Wnioskodawcy zagwarantował mu w Liście Oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę) dodatki i benefity związane z oddelegowaniem. Przedmiotowy aneks zawiera postanowienia określające warunki i świadczenia związane z oddelegowaniem uzgodnione pomiędzy pracownikiem oddelegowanym, a pracodawcą (tj. Letter of Understanding – International Assignment).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy w miesiącu oficjalnego rozpoczęcia oddelegowania został wypłacony zasiłek na zagospodarowanie (tzw. „moving expense allowance (MEA)”) w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem Wnioskodawcy do Polski. Zasiłek na zagospodarowanie otrzymany przez Wnioskodawcę, stanowi kwotę wypłacaną jednorazowo przez spółkę norweską.

Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania do Polski wypłacane jest przez bezpośredniego pracodawcę Wnioskodawcy, tj. spółkę norweską. Wnioskodawca, jako osoba osiągająca na terytorium Rzeczypospolitej przychody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika, samodzielnie, tj. bez wezwania ze strony organów podatkowych, w ciągu roku wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej jako updof), tj. dokonanie przez Wnioskodawcę samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiąc w którym dokonano wypłaty zasiłku na zagospodarowanie („MEA”), kwota ww. składnika została uwzględniona w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten miesiąc, a następnie kwota zaliczki została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca rozważa w odniesieniu do powyższej kwoty możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, w przypadku otrzymania pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, planuje on wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegającej zadeklarowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 r. kwoty zasiłku na zagospodarowanie (do wysokości limitu określonego w tym przepisie).

Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Wnioskodawca nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych w roku podatkowym 2017, w związku z brakiem wypełnienia dyspozycji art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) tj. brakiem spełnienia warunków:

1. Posiadania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych);
2. Przebywania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 była Norwegia, gdzie przebywała jego najbliższa rodzina (żona, dzieci). Zatem Wnioskodawca w 2017 roku posiadał centrum interesów życiowych na terytorium Norwegii.

Oddelegowanie Wnioskodawcy do Polski rozpoczęło się w dniu 5 czerwca 2017 roku. W roku podatkowym 2017 podatnik nie przekroczył okresu 183 dni fizycznej obecności na terytorium Polski. System pracy Wnioskodawcy umożliwiał spędzanie dni wolnych od pracy oraz średnio kilku dni roboczych w miesiącu na terytorium Norwegii. Wnioskodawca spędził w Polsce we wskazanym okresie 105 dni.

Pracodawca Wnioskodawcy, norweska spółka nie posiada w Polsce zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2000, Nr. 134, poz. 899, dalej jako: Konwencja). W konsekwencji koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy w 2017 roku nie był ponoszony przez zakład, który pracodawca posiada w Polsce. Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykonuje on pracę na rzecz polskiej Spółki, która jest obciążana kosztami wynagrodzenia przez norweski podmiot z grupy. W związku z tym, że koszt wynagrodzenia był ponoszony przez polską spółkę z grupy, zatem nie jest spełniony warunek z art. 14 ust. 2 lit. b Konwencji (tj. warunek, aby wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski). Jako, że nie są spełnione łącznie wszystkie warunki z art. 14 ust. 2 Konwencji umożliwiające opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii, Wnioskodawca podlegał w 2017 roku opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie („moving expense allowance”) na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w Polsce, będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji czy zaliczka z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie należna?
2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wyłączając z podstawy opodatkowania, na potrzebę sporządzenia rocznego zeznania podatkowego za 2017 r. kwotę zasiłku na zagospodarowanie uwzględnioną uprzednio w podstawie opodatkowania, od której została następnie obliczona i wpłacona na konto urzędu skarbowego należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego dodatek relokacyjny na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 updof (w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym) do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie.

W konsekwencji, wartość dodatku relokacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę, do wysokości 200% wynagrodzenia za miesiąc przeniesienia, nie powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania PDOF.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy updof nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Posługując się zatem wykładnią językową, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, które obejmuje znaczeniowo szerszy katalog zdarzeń niż zawarty w prawie cywilnym (tak wskazuje uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 roku, o sygn. III UZP 14/15). Zgodnie z tym stanowiskiem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów updof jest, co do zasady, każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 updof dotyczy „kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym”. Z treści wskazanego przepisu wynika, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1. wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2. kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3. są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

W odniesieniu do punktu pierwszego, ustawowa definicja pracownika znajduje się w art. 4 updof, który stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki norweskiej, pierwszy ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony.

Należy podkreślić, że warunek trzeci także jest spełniony – kwoty tych świadczeń są przyznawane tylko w razie przeniesienia pracownika. To właśnie w związku z relokacją Wnioskodawcy z Norwegii do Polski, Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe świadczenie.

Odrębnie należy zatem przeanalizować kwestię drugiego warunku. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „przeniesienie służbowe” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 updof należy uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych. Trafnym, zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2015), że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowym przeniesieniem” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji terminu „służbowy” w przepisach updof uznać należy, że ustawodawca używając tego pojęcia w różnych miejscach updof za każdym razem interpretuje ten termin w taki sam sposób, tj. jako dotyczący pracy w jakiejś instytucji, należny w związku ze stosunkiem pracy. Tak też należy interpretować pojęcie „przeniesienie służbowe” – jako związane ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez osobę związaną z danym podmiotem stosunkiem pracy. Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, należy bowiem przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego, np. funkcjonariuszy (a nie zezwolić na jego zastosowanie w odniesieniu do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 updof zawierają również postanowienia zwalniające przedmiotowo z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tj., np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym – art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c updof; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – art.. 21 ust. 1 pkt 11a updof). Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 updof w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym czy też osobach pozostających w stosunku służbowym. W związku z powyższym, należy przyjąć zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, że w sytuacjach, gdy ustawodawca ma zamiar ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do funkcjonariuszy bądź stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich osób pozostających w stosunku pracy), wskazuje to wyraźnie w przepisie, a w razie braku takiego wskazania, zwolnienie to może mieć zastosowanie do wszystkich pracowników.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa o Policji (ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2067) czy ustawa o służbie cywilnej (ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej, Dz. U. z 2017 r., poz. 1889) nie posługują się pojęciem „przeniesienia służbowego”, do którego odwołuje się updof, lecz „przeniesienia”. Wydaje się zatem uzasadnione przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przymiotnik „służbowy” określający rodzaj „przeniesienia” należy rozumieć jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że podległość, o której mowa, jest jedną z podstawowych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku z poleceniem pracodawcy (w odróżnieniu od prywatnej przeprowadzki samego pracownika zależnej od jego woli). Podobnie określaną jako „służbowa” będzie podróż odbywana przez pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) na polecenie pracodawcy. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy), a w odniesieniu do tego przepisu nigdy nie kwestionowano, że dotyczy on wszystkich pracowników, a nie tylko funkcjonariuszy.

Kolejnym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z art. 21 ust. 1 pkt 14 updof nie wynika, aby do zastosowania zwolnienia konieczne było, by obowiązek wypłaty rekompensaty wynikał z odrębnych przepisów ustawowych (wystarczy decyzja pracodawcy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pracownik, zmieniając swoje miejsce pracy na skutek polecenia pracodawcy ponosi dodatkowe koszty (analogiczne do tych ponoszonych przez osobę pozostającą w stosunku służbowym). Uznanie, że jedna osoba (funkcjonariusz) miałaby prawo do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy inna, znajdująca się w identycznym położeniu (zwykły pracownik), na podstawie literalnego brzmienia również objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 14, byłaby pozbawiona takiego prawa, prowadziłoby do rażącego zróżnicowania tych osób, godzącego w konstytucyjną zasadę równości, a nawet noszącego znamiona dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 updof odnosi się do kwot otrzymywanych przez pracowników. Nie posługuje się natomiast pojęciem „funkcjonariuszy” lub „urzędników”. Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, jeśli ustawodawca zdefiniował na użytek danej ustawy określone pojęcie (definicja legalna), należy w interpretacji przepisów tego aktu prawnego stosować konsekwentnie tę definicję. Ponadto, również zasady wykładni celowościowej przemawiają za uznaniem, że zwolnienie powinno dotyczyć wszystkich pracowników. Intencją ustawodawcy było uniknięcie opodatkowania w sytuacji, w której pracownik tak naprawdę nie otrzymuje żadnego dochodu w sensie uzyskania przysporzenia majątkowego czy realnej korzyści (zwracane są mu tylko wydatki, które musiał ponieść w związku z przeprowadzką). Zatem odmowa zastosowania zwolnienia do zwrotu kosztów otrzymanego przez pracownika skutkowałaby zwiększeniem jego obciążeń podatkowych bez powstania przysporzenia po jego stronie.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będzie kwota otrzymana z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i kwoty zasiłku na zagospodarowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko znajdowało również potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in.:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.243.2017.1 .AMN),

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1 .IS),

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. (0112-KDIL3-1.4011.2.2017.1.KF),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (IBPB-2-2/4511-734/16-1/KRB),

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (IPPB4/4511-299/16-2/PP),

• Zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (DD3.8222.2.181.2015.OBO).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wartość świadczeń w postaci otrzymania wartości kwot wypłaconych Wnioskodawcy jednorazowo zasiłku na zagospodarowanie związanego z przeniesieniem i zagospodarowaniem w czasie jego oddelegowania do pracy w Polsce, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Konsekwentnie, przychód po stronie Wnioskodawcy, należałoby zwolnić przedmiotowo z zapłaty PDOF na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 updof do wysokości wskazanej w przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem norweskiej spółki, który został oddelegowany czasowo na okres 3 lat i 2 miesięcy do świadczenia pracy na rzecz polskiej spółki z Grupy. Oddelegowanie Wnioskodawcy do Polski zostało podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Grupy. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania do Polski wypłacane jest przez bezpośredniego pracodawcę Wnioskodawcy, tj. spółkę norweską. Wnioskodawca nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce dla celów podatkowych w roku podatkowym 2017. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy w roku podatkowym 2017 była Norwegia, gdzie przebywała jego najbliższa rodzina (żona, dzieci). Zatem Wnioskodawca w 2017 roku posiadał centrum interesów życiowych na terytorium Norwegii. Oddelegowanie Wnioskodawcy do Polski rozpoczęło się w dniu 5 czerwca 2017 roku. W roku podatkowym 2017 podatnik nie przekroczył okresu 183 dni fizycznej obecności na terytorium Polski. System pracy Wnioskodawcy umożliwiał spędzanie dni wolnych od pracy oraz średnio kilku dni roboczych w miesiącu na terytorium Norwegii. Wnioskodawca spędził w Polsce we wskazanym okresie 105 dni. Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada w Polsce zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W konsekwencji koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy w 2017 roku nie był ponoszony przez zakład, który pracodawca posiada w Polsce.

Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykonuje on pracę na rzecz polskiej Spółki, która jest obciążana kosztami wynagrodzenia przez norweski podmiot z grupy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Królestwem Norwegii.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 powołanej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4. praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie, pensja oraz inne podobne świadczenia pracownika zagranicznego, który nie ma zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Norwegia), chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Norwegii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenia pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania pracownika zagranicznego (w Norwegii).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że w roku podatkowym 2017 nie przekroczył okresu 183 dni fizycznej obecności na terytorium Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania do Polski wypłacane jest przez bezpośredniego pracodawcę Wnioskodawcy, tj. spółkę norweską. Zatem zostanie spełniony warunek drugi określony w treści art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej.

Biorąc pod uwagę warunek trzeci przedstawiony w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że koszt wynagrodzenia w 2017 roku nie był ponoszony przez zakład, który pracodawca posiada w Polsce, jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykonuje on pracę na rzecz polskiej Spółki, która jest obciążana kosztami wynagrodzenia przez norweski podmiot z grupy. Zatem powyższy warunek nie zostanie spełniony.

W związku z niespełnieniem trzeciego warunku ww. Konwencji, bez znaczenia pozostaje spełnienie warunku pierwszego, odnoszącego się do okresu pobytu Wnioskodawcy w Polsce oraz warunku czwartego odnoszącego się do stwierdzenia, czy praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Polsce może podlegać opodatkowaniu w Polsce jaki i w Norwegii, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś ust. 3a art. 44 cyt. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ze stanu faktycznego wynika, że pracodawca zagwarantował Wnioskodawcy dodatki i benefity związane z oddelegowaniem. W związku z powyższym, Wnioskodawcy został wypłacony zasiłek na zagospodarowanie w celu pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem Wnioskodawcy do Polski. Zasiłek na zagospodarowanie otrzymany przez Wnioskodawcę, stanowi kwotę wypłacaną jednorazowo przez spółkę norweską. Wynagrodzenie za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania do Polski wypłacane jest przez bezpośredniego pracodawcę Wnioskodawcy, tj. spółkę norweską. Wnioskodawca, jako osoba osiągająca na terytorium Rzeczypospolitej przychody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika, samodzielnie, tj. bez wezwania ze strony organów podatkowych, w ciągu roku wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W związku z obowiązkiem wynikającym z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dokonanie przez Wnioskodawcę samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiąc w którym dokonano wypłaty zasiłku na zagospodarowanie, kwota ww. składnika została uwzględniona w podstawie obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten miesiąc, a następnie kwota zaliczki została wpłacona na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymany jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy tę kwotę może wyłączyć z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2017 r.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy.

Wskazać należy, że za pracownika w rozumieniu cyt. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, że otrzymany przez Wnioskodawcę jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, przychód ten jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc w którym nastąpiło przeniesienie. Wobec powyższego, Wnioskodawca, sporządzając zeznanie roczne za 2017 r., może wyłączyć z podstawy opodatkowania kwotę przedmiotowego zasiłku objętego ww. zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/