Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29-05-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.319.2018.1.RR

Czy prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.123.2018.1.RR (doręczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka”) jest producentem urządzeń i systemów automatyki wykorzystywanych głównie w górnictwie, ale również w innych branżach. Wspólnikami spółki są: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest w Spółce komplementariuszem) oraz Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa (która jest w Spółce komandytariuszem). (…) (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Wspólnik”) jest komandytariuszem w spółce Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa.

Profil działalności Spółki można podzielić na trzy grupy:

• produkcja urządzeń (głównie do zastosowania w górnictwie, do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem);

• wdrażanie systemów łączności, automatyki i sterowania urządzeniami (systemy sterowania przenośnikami, kołowrotami, pompami, wentylatorami urządzeniami okołoszybowymi itp., systemy łączności, systemy lokalizacji ludzi i maszyn, systemy wizualizacji procesów przemysłowych);

• usługi projektowe w zakresie opracowywania dokumentacji technicznych, przeprowadzania procedury atestacyjnej oraz procedury dopuszczeniowej.

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Opracowane i wdrażane przez Spółkę urządzenia sterują obcymi urządzeniami takimi, jak: pompy, wentylatory, przenośniki, sygnalizacja itp. Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności). Spółka oferuje również serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń.

Współpraca Spółki z klientem zaczyna się od otrzymania wytycznych od klienta, na podstawie których określane jest jego zapotrzebowanie (np. modyfikacje urządzeń/sterowników stosowanych przez klienta, dodanie im nowych funkcjonalności lub też opracowanie zupełnie nowych urządzeń/sterowników). W zależności od zidentyfikowanych potrzeb klienta, zakres prac może oznaczać konieczność opracowania odpowiedniego oprogramowania, modyfikacji urządzeń klienta lub też przygotowania zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ewentualnie zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki).

Przykładami konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki na rzecz klientów mogą być następujące projekty:

• Projekt systemu lokalizacji obiektów w oparciu o wykorzystanie technologii BLE obejmujący:
  • projekt układu elektroniki znaczników pracujących w technologii BLE,
  • projekt układu elektroniki do lokalizatora znaczników,
  • projekt infrastruktury sieciowej,
  • projekt oprogramowania znaczników,
  • projekt oprogramowania lokalizatorów,
  • implementację oprogramowania znaczników,
  • implementację oprogramowania lokalizatora,
  • napowierzchniowe testy systemu,
  • certyfikację …. urządzeń wchodzących w skład systemu,
  • opracowanie dokumentacji dopuszczęniowej systemu,
  • atestację (…..),
  • testy dopuszczające system na kopalni;

• Projekt kopalnianego telefonu bezprzewodowego mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  • projekt układu elektroniki telefonu,
  • projekt oprogramowania telefonu,
  • implementację oprogramowania telefonu umożliwiającego wykorzystanie funkcji roamingu,
  • testy funkcjonalne telefonu,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (….),
  • atestację (….),
  • testy systemu w warunkach kopalnianych;

• Projekt kopalnianego bezprzewodowego punktu dostępowego z funkcją centrali VoIP, mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  • projekt obwodów elektronicznych,
  • projekt oprogramowania punktu dostępowego,
  • implementacja oprogramowania,
  • testy funkcjonalne urządzenia,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (….)
  • atestacja (…..),
  • testy systemu na dole kopalni;

• Projekt mający na celu dostosowanie produkcji obwodów elektronicznych do montażu automatycznego obejmujący:
  • zamianę elementów THT na SMD,
  • dostosowanie obwodów PCB do wymagań technologicznych,
  • automatyzowanie procesu generowania zapotrzebowania materiałowego,
  • produkcję prototypów skorygowanych obwodów,
  • testowanie prototypów,
  • opracowanie dokumentacji produkcyjnej;

• Projekt komputera chłodzonego wodą przeznaczonego do pracy na dole kopalni w strefach niezagrożonych wybuchem:
  • opracowanie koncepcji systemu,
  • testy poszczególnych modułów wchodzących w skład urządzenia,
  • produkcja prototypu,
  • testowanie komputera.

Wskazane powyżej prace są w ramach Spółki wykonywane przez Dział Konstrukcyjny, zatrudniający pracowników na umowy o pracę. Do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawczynię, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta. W ramach wykonywanych prac, Dział Konstrukcyjny buduje prototypy nowych urządzeń, ewentualnie przeprojektowuje już istniejące urządzenia zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta. Prace Działu Konstrukcyjnego nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi – każdy projekt wykonywany jest pod konkretnego klienta i jego potrzeby, i wymaga indywidualnego podejścia. Do działań rutynowych wykonywanych przez Spółkę można zaliczyć jedynie serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń, ale tego typu działania nie są wykonywane przez Dział Konstrukcyjny. Na czele Działu Konstrukcyjnego stoi Kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy głównie organizowanie procesu projektowania urządzeń oraz nadzorowanie poszczególnych etapów realizacji projektu urządzenia, aż po jego wdrożenie u klienta. Kierownik pełni również m.in. nadzór merytoryczny na pracą Działu Konstrukcyjnego, koordynuje działania projektowe, a także jest zobowiązany do identyfikacji powstających niezgodności i podejmowania stosowanych działańkorygujących. W ramach Działu Konstrukcyjnego Spółka zatrudnia również zastępcę kierownika Działu Konstrukcyjnego, kierownika Działu Konstrukcyjnego ds. systemów, konstruktorów (laborantów, elektroników i mechaników), programistów, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu, specjalistę ds. wsparcia produkcji, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu oraz lidera technicznego.

Wnioskodawczyni podkreśla, że wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach Działu Konstrukcyjnego wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy (dalej: „Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też innowacyjną pracą nad sprzętem oferowanym przez Spółkę).

Do realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych, na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako: „Wydatki Pracownicze”):

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

• wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

• premie, bonusy i nagrody,

• diety i inne należności za czas podróży służbowej,

• wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła również szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich, jak: komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory oraz inne wyposażenie biurowe takie, jak: meble, telefony itp. oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe.

Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3 500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d i art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Updof). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3 500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10 000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja.

Ponadto dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

• w ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do ubezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania;

• Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;

• większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznacza, że Spółka:

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

• zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo -rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,

• w prowadzonej ewidencji, Spółka i Wspólnik będą wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Dział Konstrukcyjny Spółki podejmuje szereg działań zmierzających do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki. Intencją wniosku o interpretację było potwierdzenie, czy tego typu działania (opisane szeroko we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2017 r., jak i w 2018 r. Odpowiednio, również pytania dotyczące kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z powyższą działalnością dotyczyły w intencji Wnioskodawczyni ich klasyfikacji zarówno w oparciu o przepisy obowiązujące w 2017 r., jak i w 2018 r.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że we wniosku zaznaczyła, że chodzi Jej o wydanie interpretacji zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Tam, gdzie z uwagi na zmianę przepisów zasadne jest pytanie wyłącznie o 2017 r., wyraźnie zaznaczono to we wniosku (wyłącznie regulacji Updof obowiązujących w 2017 r. dotyczą pytania nr 3e i nr 3f we wniosku). Podsumowując, Wnioskodawczyni wskazała, że pytania nr 1, nr 2, nr 3a, nr 3b, nr 3c i nr 3d oraz nr 4 dotyczą regulacji Updof obowiązujących w 2017 r. i w 2018 r. Z kolei pytania nr 3e i nr 3f dotyczą wyłącznie regulacji Updof obowiązujących w 2017 r.

Wnioskodawczyni dodała również, że Spółka nie planuje wypłacania na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy Wnioskodawczyni jako komandytariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ma co do zasady prawo, na podstawie art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów?
3. W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów:
   1. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki?
   2. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji?
   3. poniesione przez Spółkę nakłady na zakup/amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji) nabywanego dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego?
   4. koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych przez Dział Konstrukcyjny w Spółce testów nowych/zmodyfikowanych urządzeń?
   5. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji oferowanych lub modyfikowanych przez Spółkę urządzeń?
   6. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla pracowników Spółki zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym, tj. w dziale dedykowanym do prac badawczo-rozwojowych?
4. W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3a-3c, nr 3e-3f i nr 4, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 3a

Zdaniem Wnioskodawczyni, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może Ona uwzględnić Wydatki Pracownicze z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach pracowników z Działu Konstrukcyjnego.

Zgodnie z regulacjami Updof, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo -rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Updof). Przy czym kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć np. 50% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Zauważyć należy, że pracownicy Działu Konstrukcyjnego zostali zatrudnieni w celu wykonywania działań badawczo-rozwojowych, na co jednoznacznie wskazuje zakres ich obowiązków (tj. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawczynię, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta). Również faktyczny sposób wykonywania obowiązków pracowników Działu Technicznego i praca przy opisanych w stanie faktycznym projektach wskazuje, że charakter wykonywanych działań pozwala na ich uznanie za działania badawczo-rozwojowe. Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo -rozwojowych.

Jednocześnie, w przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaki czas pracy danego pracownika Działu Technicznego jest przeznaczony na pracę przy projektach badawczo -rozwojowych. W konsekwencji uznać należy, że Spółka dysponuje precyzyjną dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację kosztów pracowniczych do prac badawczo-rozwojowych oraz prac innego rodzaju.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, do kosztów prac badawczo-rozwojowych może Ona zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę na zatrudnienie wszystkich pracowników Działu Technicznego zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej określanych dla potrzeb art. 26e Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r. może Ona uwzględnić Wydatki Pracownicze z tytułu zatrudnienia przez Spółkę przy ww. projektach pracowników z Działu Konstrukcyjnego.

Ad. 3b

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku pracownika niezatrudnionego w Dziale Technicznym, który jednak w praktyce również bierze udział w realizacji projektów badawczo-rozwojowych, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach badawczo-rozwojowych pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Podkreślenia wymaga, że cały personel zaangażowany w celu realizacji prac badawczo -rozwojowych jest niezbędną częścią składową projektu badawczo-rozwojowego są to nie tylko pracownicy Działu Technicznego. W przypadku Spółki, do realizacji projektów badawczo -rozwojowych delegowani są również czasowo pracownicy innych działów (np. pracownicy Działu Produkcyjnego), których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W praktyce dochodzi więc do sytuacji, gdzie pracownicy innych działów (innych niż Dział Techniczny) są faktycznie zatrudniani (czasowo) do realizacji prac badawczo-rozwojowych. W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca. W konsekwencji, Spółka i Wnioskodawczyni są w stanie ustalić wartość kosztów pracowniczych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Updof, poniesionych w związku z opisanymi wyżej pracami takiego pracownika. Reasumując, w związku z tym, że przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorcę dodatkowych kosztów, np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu wyznaczonego jedynie do tego celu, zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów prac badawczo-rozwojowych może Ona, w przypadającej na Nią części, zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy. Pracownicy tacy są bowiem de facto zatrudnieni w części w celu realizacji działalności badawczo -rozwojowej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane dnia 18 maja 2017 r. na stronie internetowej. Jak wynika z wyjaśnień, przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia: „(…) to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

W świetle wyjaśnień, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazywano, ewidencja prowadzona przez Spółkę i Wnioskodawczynię pozwala na takie wyodrębnienie, tak więc zdaniem Wnioskodawczyni w Jej przypadku spełnione są przesłanki określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia należnej za czas pracy pracowników Działu Produkcyjnego przeznaczonej na realizację działań badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku pracownika niezatrudnionego w Dziale Technicznym, który jednak w praktyce również bierze udział w realizacji projektów badawczo-rozwojowych, koszty jego zatrudnienia mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 26e Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r. w takiej proporcji, w jakiej udział pracownika w pracach badawczo-rozwojowych pozostaje w relacji do całości świadczonej przez niego pracy, na podstawie ewidencji czasu pracy.

Ad. 3c

Zdaniem Wnioskodawczyni, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może Ona ująć nakłady na zakupy i amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1-9 Updof, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do urządzeń/wyposażenia nabywanego na potrzeby Działu Technicznego z reguły nie przekracza kwoty 3 500 zł, przedmiotowe wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (niskocenne materiały i wyposażenie nie stanowią środków trwałych, nawet gdy przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok), zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d oraz art. 22d ust. 1 Updof. W 2018 r. Spółka w ten sposób będzie postępować z urządzeniami/wyposażeniem, których wartość nie będzie przekraczać 10 000 zł. W ocenie Wnioskodawczyni, podstawą uwzględniania przedmiotowych wydatków w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej powinien być art. 26e ust. 2 pkt 2 Updof. Opisane w stanie faktycznym urządzenia i wyposażenie mogą bowiem zostać uznane za surowce, czy też materiały w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 Updof (tj. składniki majątku zużywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej).

Wnioskodawczyni wskazuje, że Jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazuje interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. , nr 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR, czy też interpretację z dnia 25 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS).

Z kolei urządzenia i wyposażenie nabywane dla potrzeb Działu Technicznego o wartości przekraczającej 3 500 zł, a w 2018 r. – 10 000 zł (tj. podlegające amortyzacji), będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych obliczanych dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej w oparciu o art. 26e ust. 3 Updof, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi: samochodów osobowych, budowli, budynków, lokali będących odrębną własnością.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej określanych dla potrzeb art. 26e Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r. może Ona ująć nakłady na zakupy i amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji), które w pełni lub częściowo będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych.

Ad. 3d

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do zabezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania.

W opinii Wnioskodawczyni, tego typu wydatki powinny być klasyfikowane jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r., a tym samym mogą być ujmowane w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do Jej udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updof limitów.

Ad. 3e

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w produkt klienta jest na tyle duża, że wymaga on ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W przypadku certyfikacji dokonywanych przez jednostki naukowe nie budzi wątpliwości, że koszty takich certyfikacji stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W opinii Wnioskodawczyni, również koszty certyfikacji oraz innych usług wykonywane przez podmioty zewnętrzne niemające statusu jednostek naukowych powinny być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu wskazanej powyżej regulacji.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w 2017 r. zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych.

Do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo-rozwojowej;

Do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawczyni, na taki sposób rozumienia powyższego przepisy wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (§ 8 ust. 1 rozporządzenia): „W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu”.

W opinii Wnioskodawczyni, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto Wnioskodawczyni zauważa, że nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, iż ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu ww. kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej. Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Takie sformułowanie przepisu, zdaniem Wnioskodawczyni, jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. „nabycia wyników badań naukowych”. Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni treść art. 26e ust. 2 pkt 3 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług i umowy zlecenia/o dzieło dotyczące przygotowania ekspertyz i opinii związanych z działalnością badawczo-rozwojową oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane.

Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawczyni podkreśla, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, ulgą miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu kosztów poniesionych na współpracę z zewnętrznymi specjalistami innymi niż jednostki naukowe, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, wydatki na certyfikację dokonywane zarówno przez jednostki naukowe jak i podmioty nieposiadające takiego statusu, jak również szereg innych usług świadczonych przez inne niż jednostki naukowe powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 3 Updof.

Wnioskodawczyni wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ostatnich jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 364/17, w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 728/17 i sygn. akt I SA/Po 729/17, czy też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 512/17).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawczyni, zauważyć należy, że wskazana regulacja została zmieniona od dnia 1 stycznia 2018 r. W świetle jej nowego brzmienia, do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także na nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji uznać należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na ww. usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, a regulacje obowiązujące w 2017 r. nie zawierały takiego ograniczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy i posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w 2017 r. tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

Ad. 3f

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla pracowników Spółki zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym (tj. w dziale dedykowanym do prac badawczo-rozwojowych) również powinny być uznane za koszty kwalifikowane jako usługi doradcze/usługi równorzędne określone w art. 26e ust 2 pkt 3 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

Wnioskodawczyni podkreśla, że jak już wskazywano w uzasadnieniu do pytania 3e, dla klasyfikacji tych usług jako kosztów kwalifikowanych nie powinno mieć znaczenia, że podmioty wykonujące przedmiotowe usługi nie są jednostkami badawczymi.

Ad. 4

W opinii Wnioskodawczyni, odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e Updof Wnioskodawczyni może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione. W kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby ulgi badawczo -rozwojowej bez znaczenia jest, kiedy wydatki te mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Updof, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 Updof, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Kierując się powyższymi przepisami Updof, wskazać należy, że w art. 26e ust. 1 Updof, ustawodawca wskazał na możliwość zakwalifikowania kosztu uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych. Uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodów następuje w oparciu o art. 22 ust. 1 Updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Updof. Zatem, określony koszt staje się kosztem uzyskania przychodu przy wystąpieniu związku przyczynowo-skutkowego o jakim mowa w art. 22 ust. 1 Updof.

Wnioskodawczyni podziela stanowisko, jakie w niniejszej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 września 2016 r., nr IPPB5/4510-813/ 16-2/MR, który wskazuje, że „w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem”. Dalej w tej samej interpretacji stwierdzono: „Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu”. Literalne brzmienie wskazanej regulacji jednoznacznie wskazuje więc, że dla ustalenia okresu rozpoznania przez podatnika kosztu kwalifikowanego istotny jest moment (data) ekonomicznego poniesienia kosztu kwalifikowanego, pod warunkiem że spełnia on warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 Updof. Dla celów rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej data zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje zaś bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku gdy dany wydatek spełnia przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 Updof oraz art. 26e ust. 2 Updof, Wnioskodawczyni uprawniona jest do odliczenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 1 Updof w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione, tj. gdy Spółka obarczona będzie ciężarem ekonomicznym wydatku spełniającego przesłanki do uznania go za koszt podatkowy, nawet jeżeli Wnioskodawczyni nie rozpoznaje ich w tym okresie jako kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wskazuje, że podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB5. 4510.962.2016.1.MR. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i w 2018 r., Wnioskodawczyni może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione. W kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest, kiedy wydatki te mogą zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni dodaje, że całość wyjaśnień zawartych we wniosku w ramach własnego stanowiska pozostaje nadal aktualna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników:
  • w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników Działu Konstrukcyjnego za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe,
  (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a)
  • w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników Działu Produkcyjnego za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3b)

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych nakładów na zakup/amortyzację sprzętu oraz oprogramowania:
  • w sytuacji, w której sprzęt oraz oprogramowanie są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe,
  • w sytuacji, w której sprzęt oraz oprogramowanie są/będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3c)

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów, polegających na certyfikacji/recertyfikacji oferowanych lub modyfikowanych urządzeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3e) – jest nieprawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych usług nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów, polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla pracowników (pytanie oznaczone we wniosku nr 3f) –jest nieprawidłowe,

• możliwości odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie art. 26e ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Ponadto w myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2. w przypadku pozostałych podatników:
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 26f ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z kolei art. 24a. ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 3a i 3b.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Wykonują oni głównie prace badawczo -rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych. Do realizacji działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych, na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca. W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, wynagrodzenie chorobowe, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawczynię za czas choroby stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Odliczeniu zatem, na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r. i w 2018 r., nie podlegały i nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzymał/otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas choroby, a zatem za czas, w którym faktycznie nie realizował/nie będzie realizował działalności badawczo -rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie stanowiło/nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Wydatków Pracowniczych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast, w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawczynię na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich, jak: komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory oraz inne wyposażenie biurowe takie, jak: meble, telefony itp. oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3 500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d i art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3 500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10 000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja. Ponadto dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do ubezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania.

Zauważyć należy, że surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a zatem w niniejszej sprawie aktywa umożliwiające funkcjonowanie Działu Konstrukcyjnego zajmującego się projektowaniem nowych, a także wewnętrznym udoskonalaniem sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniem specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszty sprzętów i oprogramowania, wykorzystywanych bezpośrednio w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r. i w 2018 r. mogły/będą mogły zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia materiałów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Wnioskodawczyni mogła/będzie mogła zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od ww. sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, jeżeli był/będzie on rzeczywiście wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy służył on/będzie służył bieżącej działalności (był/będzie wykorzystywany w innym celu niż wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej), wówczas koszty jego nabycia oraz odpisy amortyzacyjne nie stanowiły/nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, jeżeli sprzęt oraz oprogramowanie było/będzie częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty nabycia oraz odpisy amortyzacyjne stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej ww. sprzęt i oprogramowanie służyło/będzie służyło prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 26e ww. ustawy, Wnioskodawczyni może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów, poniesione przez Spółkę nakłady na zakup/amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji) nabywanego dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego:

• w sytuacji, w której sprzęt oraz oprogramowanie są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej – jest nieprawidłowe,

• w sytuacji, w której sprzęt oraz oprogramowanie są/będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3e i 3f.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni;
2. jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311);
3. instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311);
4. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5. Polską Akademię Umiejętności;
6. inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto należy odwołać się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, od tego, czy zostają one nabyte, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej.

Z powyższego wynika zatem, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mają być świadczone lub wykonywane przez jednostkę naukową. Ustawodawca dopuszcza też możliwość, nabycia badań naukowych od jednostki naukowej, ale tylko takich które są przez nią prowadzone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań. Ponadto Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., nie można uznać wydatków na zakup ww. usług w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które były nabywane od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wydatki na nabycie w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji oferowanych lub modyfikowanych przez Spółkę urządzeń oraz na nabycie od zewnętrznych podmiotów usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń pracowników, powinny być uznane za koszty kwalifikowane, należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, że odliczeniu w ramach omawianej ulgi B+R, podlegają koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Możliwość odliczenia odnosi się zatem wyłącznie do tej kategorii kosztów poniesionych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ww. ustawy są kosztami uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24a ust. 1b, nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych przez nich księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Zatem, podatnik powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów dla celów podatkowych.

W myśl art. 22 ust. 7b ww. ustawy, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych po spełnieniu ww. warunków przysługuje prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 26e ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni w danym roku podatkowym jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo -rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i w 2018 r., może Ona dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy podkreślić, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, należy wskazać, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy, idąc za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/