Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17-05-2018 r. – 0113-KDIPT2-1.4011.167.2018.2018.1.MM

Obowiązki płatnika w związku z umowami zlecenie zawartymi z obywatelami Ukrainy

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który zamierza świadczyć usługi w przedmiocie pracy tymczasowej lub outsourcingu usług, w tym w formie agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi w szczególności obywatelami Ukrainy (dalej: „obywatele Ukrainy” lub „Zleceniobiorcy”).

Umowy zlecenia łączące Wnioskodawcę z obywatelami Ukrainy będą spełniały następujące warunki:

1. zawierane będą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę;
2. obywatele Ukrainy będą zawierać umowy zlecenia, jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej;
3. Zleceniobiorcy będą posiadali wymagane polskimi przepisami pozwolenia na pobyt i pracę;
4. umowy zlecenia będą odpłatne i będą opiewać na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł;
5. w ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni;
6. Zleceniobiorcy będą posiadać rachunki bankowe w oddziałach polskich banków;
7. Zleceniobiorcy będą posiadać polski numer identyfikacji podatkowej;
8. Zleceniobiorcy, w oparciu o cywilnoprawną umowę zlecenia (a zatem bez znamion pracowniczego podporządkowania), w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, w tym w placówkach Jego kontrahentów, będą wykonywać samodzielnie czynności w obszarze wsparcia procesów wewnętrznych przedsiębiorców, w tym w zakresie wsparcia procesów przechowywania lub produkcji produktów przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu gospodarczego, w tym poprzez wykonywanie takich usług jak pakowanie artykułów spożywczych i ich etykietowanie, obsługę magazynów, wsparcie w procesie produkcyjnym, np. w produkcji kosmetyków lub procesie wytwarzania rusztowań;
9. obywatele Ukrainy nie posiadają na terytorium Polski stałej placówki (zakładu), przez który całkowicie lub częściowo prowadzą swoją działalność, jak wskazano wyżej wykonują usługi, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wnioskodawca przewiduje, że podczas zawierania umów zlecenia z obywatelami Ukrainy będą zachodziły sytuacje, gdy Zleceniobiorca nie będzie przedstawiał Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji w celu wykazania swojej rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przy zawarciu umowy zlecenia zamierza zwracać się do Zleceniobiorców o wyjaśnienie tej kwestii poprzez:

1. poinformowanie Zleceniobiorcy (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty Zleceniobiorcy) o zasadach ustalania rezydencji podatkowej;
2. szczegółowe pytania skierowane do Zleceniobiorcy w formie ankiety (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty zleceniobiorcy), wskazujących konkretne okoliczności istotne dla ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy;
3. w oparciu o dane wskazane w pkt 1 i pkt 2 – złożenie przez Zleceniobiorcę oświadczenia (w formie pisemnej, w języku ojczystym Zleceniobiorcy) w przedmiocie jego rezydencji podatkowej tj., że:
   1. jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych, mieścić się będzie na terenie Ukrainy (przypadek przyszły nr 1 i nr 2);
   2. jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych, mieścić się będzie na terenie Polski (przypadek przyszły nr 3).

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy mogą zachodzić również przypadki, że w toku obowiązywania umowy zlecenia ze Zleceniobiorcą, rezydencja podatkowa ww. może ulec zmianie, tj. Zleceniobiorca złoży, np. oświadczenie, że od danego momentu jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, w miejsce złożonego oświadczenia w przedmiocie ukraińskiej rezydencji podatkowej (przypadek przyszły nr 4).

Co istotne, odpowiedzi udzielane w ankiecie, jak i samo oświadczenie w przedmiocie rezydencji podatkowej, pozostaje w wyłącznej gestii Zleceniobiorcy, co sprawia, że oświadczenia składane przez Zleceniobiorców powinny cechować się wysoką wiarygodnością. Wnioskodawca nie posiada przy tym żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych oraz gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na Ukrainie – to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia powinna obliczać zaliczki ryczałtem, w przypadku, gdy osoba ta przebywa w Polsce 183 dni lub krócej (przypadek przyszły Nr 3) oraz jakie obowiązki w związku z tym ciążą na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych oraz gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na Ukrainie – to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia powinna obliczać zaliczki ryczałtem, a następnie na zasadach ogólnych, w przypadku, gdy osoba ta przekroczy 183 dzień pobytu w danym roku podatkowym, przy czym wraz z upływem roku podatkowego – od stycznia następnego roku znów najpierw pobierać ryczałt, a po przekroczeniu 183 dnia stosować zasady ogólne (przypadek przyszły nr 4) oraz jakie obowiązki w związku z tym ciążą na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych?
3. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy z Wnioskodawcą) jego centrum interesów osobistych oraz gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce – to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym, obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem – do czasu zmiany ww. okoliczności (przypadek przyszły nr 4) oraz jakie obowiązki w związku z tym ciążą na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych?
4. Czy w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, o którym mowa w pytaniu Nr 2, a następnie w toku współpracy z Wnioskodawcą zmieni je (z uwagi na zmianę sytuacji życiowej) na to wskazane w pytaniu Nr 3, to czy działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia z chwilą złożenia tego oświadczenia należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem – do czasu zmiany ww. okoliczności, oraz jakie obowiązki w związku z tym ciążą na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (przypadek przyszły nr 1):

W sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, a Wnioskodawca dysponuje informacją o tym, że ośrodek interesów życiowych podatnika nie znajduje się w Polsce, Wnioskodawca przez cały ten okres zobowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma On podstaw do kwestionowania treści oświadczeń składanych przez Zleceniobiorców w przedmiocie braku rezydencji podatkowej na terenie Polski (jak wskazywano wyżej – oświadczenia są składane w języku ojczystym, po zapoznaniu się z treścią przepisów prawnych oraz uzupełnieniu szczegółowej ankiety dotyczącej sytuacji życiowej Zleceniobiorcy), działając w dobrej wierze i w zaufaniu do treści tych oświadczeń Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać zaliczki w sposób wskazany wyżej. Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach. Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania tego sposobu rozliczeń, chyba że Zleceniobiorca z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej zmieni przedmiotowe oświadczenie.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ww. regulacji od dnia złożenia ww. oświadczenia przez Zleceniobiorcę – do dnia powzięcia wiedzy o zmianie sytuacji Zleceniobiorcy. Wnioskodawca traktuje jako osoby objęte tą kategorią również Zleceniobiorców, którzy oświadczają, że jest ich zamiarem żeby mieć polską rezydencję, gdyż to oznacza, że na dzień składania oświadczenia jeszcze jej nie posiadają, co za tym idzie dopiero gdy oświadczenie to znajdzie odzwierciedlenie w rzeczywistości Zleceniobiorcy mogą być potraktowani jako polscy rezydenci.

Ad. 2 (przypadek przyszły nr 2):

Rozliczanie Zleceniobiorców w tym przypadku będzie następować na zasadach wskazanych w Przypadku nr 1, z tym że będzie rozliczane na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) w stosunku do Zleceniobiorców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego (podatkowego), za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe.

Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca powinien wystawić:

1. IFT-1R za okres pobytu Zleceniobiorcy do 183 dni,
2. PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3. PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4. PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

Co istotne od stycznia kolejnego roku podatkowego Wnioskodawca ponownie zobowiązany będzie pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu Zleceniobiorcy na terenie Polski.

Ad. 3 (przypadek przyszły nr 3):

W przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce (a więc również w okresie pracy na rzecz Spółki) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, to Wnioskodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że z uwagi na to, że Zleceniobiorcy nie znają przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie On udostępniał Zleceniobiorcom stosowne pouczenie o dokładnej treści obowiązujących przepisów w przedmiocie zasad ustalania rezydencji podatkowej wraz z ankietą, której celem, poprzez szereg pytań dotyczących związków Zleceniobiorcy z Polską lub Ukrainą, jest ułatwienie Zleceniobiorcom złożenie zgodnego ze stanem faktycznym oświadczenia.

Z tych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On podstaw do kwestionowania treści oświadczeń składanych przez Zleceniobiorców (jak wskazywano wyżej – oświadczenia są składane w języku ojczystym Zleceniobiorcy po zapoznaniu się przez niego z treścią przepisów prawnych oraz uzupełnieniu szczegółowej ankiety dot. jego sytuacji życiowej), działając w dobrej wierze i w zaufaniu do treści tych oświadczeń jest zobowiązany obliczać zaliczki w sposób wskazany wyżej. Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach. Wnioskodawca jako płatnik nie dysponuje realną możliwością kontroli, czy zatrudniony przez nią Zleceniobiorca jest, czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy musi ona opierać się na oświadczeniu Zleceniobiorcy, a informacja udzielona od ww. jest w tym zakresie wiążąca dla Wnioskodawcy. Zleceniobiorca, posiada najlepszą wiedzę o swojej sytuacji osobistej i majątkowej, stąd jest właściwie jedyną osobą, która jest w stanie wskazać, gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa. Z tych przyczyn Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania tego sposobu rozliczeń, chyba że Zleceniobiorca z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej zmieni przedmiotowe oświadczenie.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania ww. regulacji od dnia złożenia ww. oświadczenia przez Zleceniobiorcę – do dnia powzięcia wiedzy o zmianie sytuacji Zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy składają przedmiotowe oświadczenia dobrowolnie. W sytuacji, gdy Zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć takiego oświadczenia, będzie traktowany dla potrzeb podatkowych jak nierezydent podatkowy Polski.

Ad. 4 (przypadek przyszły nr 4):

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie o rezydencji ukraińskiej, a następnie w toku współpracy z Wnioskodawcą zmieni je oświadczając, że podlega rezydencji polskiej – to z chwilą złożenia tego oświadczenia należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z przyczyn wskazanych wyżej, Wnioskodawca, działając w zaufaniu do treści oświadczenia Zleceniobiorcy jest zobowiązany od tej chwili stosować zasady ogólne (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, Wnioskodawca nie posiada żadnej możliwości zweryfikowania tych oświadczeń, może wyłącznie opierać się na informacjach wskazanych w tych ankietach. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca powinien wystawić:

1. IFT-1R za okres pobierania ryczałtu,
2. PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3. PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4. PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

& 8722; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ww. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1. w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11);
2. w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który zamierza świadczyć usługi w przedmiocie pracy tymczasowej lub outsourcingu usług, w tym w formie agencji pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zamiar zawierać umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Ukrainy (dalej: „obywatele Ukrainy”, lub „Zleceniobiorcy”).

Wnioskodawca przewiduje, że podczas zawierania umów zlecenia z obywatelami Ukrainy będą zachodziły sytuacje, gdy Zleceniobiorca nie będzie przedstawiał Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji w celu wykazania swojej rezydencji podatkowej. W związku z powyższym, Wnioskodawca przy zawarciu umowy zlecenia zamierza zwracać się do Zleceniobiorców o wyjaśnienie tej kwestii poprzez:

1. poinformowanie Zleceniobiorcy (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty Zleceniobiorcy) o zasadach ustalania rezydencji podatkowej,
2. szczegółowe pytania skierowane do Zleceniobiorcy w formie ankiety (w formie pisemnej, w tłumaczeniu na język ojczysty zleceniobiorcy), wskazujących konkretne okoliczności istotne dla ustalenia rezydencji podatkowej zleceniobiorcy,
3. w oparciu o dane wskazane w pkt 1 i pkt 2 – złożenie przez Zleceniobiorcę oświadczenia (w formie pisemnej, w języku ojczystym Zleceniobiorcy) w przedmiocie jego rezydencji podatkowej tj., że:
   1. jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych, mieścić się będzie na terenie Ukrainy (przypadek przyszły nr 1 i nr 2)
   2. jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych, mieścić się będzie na terenie Polski (przypadek przyszły nr 3).

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy mogą zachodzić również przypadki, że w toku obowiązywania umowy zlecenia ze Zleceniobiorcą, rezydencja podatkowa może ulec zmianie, tj. Zleceniobiorca złoży np. oświadczenie, że od danego momentu jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, w miejsce złożonego oświadczenia w przedmiocie ukraińskiej rezydencji podatkowej (przypadek przyszły nr 4).

W świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy zatem wskazać, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy złożą oświadczenia w momencie zatrudnienia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce) lub o przebywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Spółka (płatnik) obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Jeżeli natomiast zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego stwierdzi, że będzie przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, nie może to stanowić dowodu na możliwość traktowania go jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji pobierania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. W momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytoriom Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych. Równocześnie brak jest podstaw prawnych nakładających obowiązek uzyskiwania oświadczeń od cudzoziemców, w których potwierdzą oni z góry fakt, że będą przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni. W sytuacji więc wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, i płatnik nie dysponuje informacją o ośrodku interesów życiowych podatnika w Polsce, Spółka obowiązana jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/IFT-1R. Jeśli pobyt ten przekroczy 183 dni Spółka powinna stosować zasady, jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje: IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki wg art. 41 ustawy.

Równocześnie wskazać należy, że rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) możliwe jest od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem, zasada ta obowiązuje:

1. w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni – od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;
2. w stosunku do cudzoziemców, którzy złożyli oświadczenie o posiadaniu centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terytorium Polski zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego oświadczenia do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że płatnik dokonuje poboru zaliczki na podatek (uwzględniając zasadę ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego) opierając się jedynie na posiadanych przez siebie informacjach oraz tych przedstawionych przez podatnika. Płatnik na etapie poboru zaliczki na podatek nie jest zatem obowiązany do ustalania faktycznych dni pobytu podatnika na terytorium Polski, jeżeli informacji takich nie posiada. A zatem w każdym indywidualnym przypadku Spółka działając w dobrej wierze, na podstawie informacji, które są Jej dostępne, powinna ocenić czy pobyt danej osoby przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe (odnosząc się do przypadku Nr 1) stwierdzić należy, że jeżeli Zleceniobiorca oświadczy, że centrum jego interesów życiowych, w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się na Ukrainie i nie przedstawia certyfikatu rezydencji, to w okresie, gdy pobyt podatnika nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca jest obowiązany pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, i sporządzenia deklaracji PIT-8AR i informacji IFT-1/IFT-1R.

Natomiast, w sytuacji takiego Zleceniobiorcy, gdy jego pobyt przekroczył 183 dni w roku podatkowym (przypadek przyszły Nr 2), należy stwierdzić, że jest on osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca obowiązany jest wówczas do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11, natomiast od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce.

Reasumując, w takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca powinien wystawić:

1. IFT-1R za okres pobytu Zleceniobiorcy do 183 dni,
2. PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3. PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4. PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przypadku Nr 3, w świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych, od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy złożą oświadczenia w momencie zatrudnienia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub o przebywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ww. ustawy) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11.

Natomiast odnosząc się do przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Nr 4, w którym zleceniobiorca złoży w trakcie roku podatkowego oświadczenie, że w toku obowiązywania umowy zlecenia jego rezydencja podatkowa uległa zmianie i od danego momentu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, Wnioskodawca obowiązany jest wówczas od tego momentu do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i sporządzenia za ten okres deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11. W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić:

1. IFT-1R za okres pobierania ryczałtu,
2. PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki podatkowej,
3. PIT-8AR (z wykazaniem przychodów opodatkowanych ryczałtem),
4. PIT-4R (z wykazaniem przychodów opodatkowanych na ogólnych zasadach).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Jego obowiązków jako płatnika uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/