Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09-05-2018 r. – 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.2.MD

Uznanie działalności za działalność badawczo rozwojowa oraz możliwość skorzystania z ulgi z art. 26e ustawy

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.134.2018.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 13 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2018 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD 18006704). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), nadanym w dniu 17 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na toczeniu na automatach tokarskich, obróbce CNC oraz świadczeniu usług dodatkowych, polegających w szczególności na projektowaniu i produkcji narzędzi specjalnych dedykowanych na własne potrzeby oraz na zamówienie klientów. W zakres wskazanej powyżej działalności wchodzi produkcja podzespołów w produkcji klasycznych elementów toczonych, jak również kompleksowych części poddawanych toczeniu, frezowaniu, walcowaniu, szlifowaniu, hartowaniu indukcyjnemu oraz innym obróbkom o charakterze mechanicznym. Jednym z obszarów działalności Spółki jest produkcja prototypów podzespołów, m.in. do pojazdów silnikowych, stosownie do szczegółowej specyfikacji klienta (dalej jako: „Prototypy”). Powyższa specyfikacja charakteryzuje się wysokim poziomem szczegółowości i obejmuje m.in. dane dotyczące oczekiwanej wielkości, ochrony przed korozją, czystości materiałów, kompozycji chemicznej, fazki, maszyn użytych do produkcji, czy innych wymagań szczególnych. Suma tych cech powoduje, że Prototypy produkowane dla klienta stanowią towar unikalny, pasujący jedynie do danego elementu, dla którego są dedykowane. W konsekwencji, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu, by produkowany Prototyp był:

1. produktem wysokiej jakości,
2. spełniał preferencje klienta,
3. nowatorski, a zatem konkurencyjny na rynku.

Należy przy tym zauważyć, że produkowane przez Spółkę Prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Spółkę ryzyko porażki, tzn. uznania przez klienta, że dany Prototyp nie odpowiada jego oczekiwaniom, a co za tym idzie nieuruchomienia jego produkcji seryjnej.

Działalność Spółki w zakresie produkcji Prototypów a następnie ewentualnej seryjnej produkcji podzespołów oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

1. Wpływ zapytania ofertowego od Klienta i rejestracja w bazie Spółki.
2. Analiza wykonalności – feasibility evaluation – uwzględniająca możliwości techniczne Spółki w zakresie produkcji Prototypu i podzespołu, w tym analiza specyfikacji (specyficznych wymagań klienta).
3. Po dokonaniu wstępnej analizy prowadzącej do założenia, że Spółka będzie w stanie sprostać złożonej przez klienta ofercie pod względem technicznym. Spółka składa zapytania ofertowe względem swoich dostawców dotyczące m.in. dostępności surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, etc., potrzebnych do realizacji złożonej oferty.
4. Zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces przebiegu produkcji Prototypu, cykle, założenia dotyczące pakowania oraz budują Failure mode and effects analysis, dalej: FMEA – czyli analizę rodzajów i skutków możliwych błędów oraz Control Plan, dalej: CP – plan kontroli, czyli udokumentowany opis systemów i procesów wymaganych do kontroli Prototypu gwarantujący skuteczność i poprawną realizację określonych działań kontrolno – pomiarowych względem jego produkcji.
5. Bazując na dokumentach FMEA i CP, Spółka przygotowuje dokument będący formą zobowiązania jakościowego, dotyczący planów jakościowych, czyli ilości detali niezgodnych na milion wyprodukowanych podzespołów, począwszy od momentu uruchomienia produkcji, przez kolejne lata seryjnej produkcji.
6. Po przeanalizowaniu powyższego, Spółka dokonuje potwierdzenia możliwości produkcyjnych Prototypu i informuje o tym klienta przedstawiając tym samym ofertę ze wskazaniem proponowanej ceny i terminu wykonania.
7. Jeżeli klient zaakceptuje złożoną ofertę, przesyła Spółce zamówienie na dany Prototyp, zatwierdzając tym samym rozpoczęcie produkcji określonego Prototypu przez Spółkę.
8. Po otrzymaniu zatwierdzenia oferty przez klienta, Spółka przygotowuje plan uruchomienia produkcji Prototypu, obejmujący m.in. gotowość dostawców Spółki do dostarczenia niezbędnych surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, etc. niezbędnych do uruchomienia produkcji. Plan uruchomienia produkcji Prototypu obejmuje również podział na poszczególne zadania oraz przewidywany termin ich ukończenia.
9. Spółka przygotowuje pełną dokumentację planowanego procesu produkcji Prototypu, obejmującą m.in. pełną dokumentację techniczną, docelowy proces produkcyjny, projektowanie narzędzi specjalnych, sprawdzianów specjalnych, karty środków kontrolnych i innych niezbędnych dokumentów dla rozpoczęcia produkcji Prototypu.
10. Spółka składa zamówienia u swoich dostawców na niezbędne materiały, narzędzia, etc., które będą wykorzystywane w produkcji Prototypu.
11. Spółka uruchamia produkcję pojedynczego Prototypu dla ewentualnej dalszej produkcji seryjnej.
12. Prototyp wraz z raportem dotyczącym produkcji przesyłany jest do klienta, tak aby mógł on dokonać jego weryfikacji i zadecydować czy zaprezentowany Prototyp wymaga dalszych „ulepszeń”, czy też może być skierowany w przedstawionej formie bez zmian do seryjnej produkcji. W zależności od pierwotnych ustaleń, Prototypy przekazywane są zamawiającemu bezpłatnie, bądź za odpłatnością. Jeżeli Prototypy przekazywane są za odpłatnością, to z reguły cena ich sprzedaży skalkulowana jest na poziomie odpowiadającym cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Dlatego koszty opracowania i wytworzenia Prototypów są wielokrotnie wyższe od ceny ich sprzedaży. Przykładowo, cena może wynosić np. 1 EUR przy kosztach produkcji na poziomie 2 500 EUR. Innymi słowy, niezależnie czy Prototypy są przekazywane klientowi nieodpłatnie, czy za odpłatnością, koszty opracowania i wytworzenia Prototypów obciążają ekonomicznie Spółkę.
13. Przy założeniu, że klient zaakceptuje przedstawiony Prototyp w pierwotnej wersji, Spółka rozpoczyna produkcję seryjną danego podzespołu.

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz samego Prototypu, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, że proces produkcji określonego Prototypu nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany Prototyp, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że Prototypy trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda partia posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej.

Wnioskodawca podkreśla również znaczenie czasu, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe, proces produkcji może znacznie przekraczać okres 1 roku.

W tym kontekście należy także podnieść, że z uwagi na specyfikę procesu produkcyjnego, zwłaszcza technologicznego nie jest możliwe wyprodukowanie jedynie jednej sztuki Prototypu. Produkcja obejmuje zatem minimalną ilość prototypów podzespołów, np. 100 szt.

Realizacja procesu produkcji Prototypu związana jest z występowaniem po stronie Spółki różnego rodzaju kosztów, takich jak:

1. Wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, do których należą w szczególności:
   1. koszty wynagrodzeń zasadniczych pracowników;
   2. koszty wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych;
   3. koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Spółkę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym);
   4. koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek;

Poza wymienionymi powyżej kosztami Spółka może ponosić także inne koszty wynagrodzeń, takie jak:

1. koszty premii rocznych oraz ewentualnych premii uznaniowych;
2. koszty szkoleń;
3. koszty organizacji szkoleń;
4. koszty wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych;
5. koszty diet i delegacji;
6. koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych udostępnianych pracownikom;
7. koszty odpraw emerytalnych pracowników oraz
8. inne koszty stanowiące składnik wynagrodzeń, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy, którzy zajmują się powyższą działalnością, mogą również wykonywać inne czynności – np. o charakterze nadzoru nad produkcją Prototypów lub administracyjnym. W związku z tym, Spółka zamierza wdrożyć systemy raportowania czasu pracy (dalej: ewidencja czasu pracy), za pomocą których będzie dokładnie rejestrowała czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka będzie dysponowała danymi pozwalającymi na stwierdzenie jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy produkcji Prototypów, a jaka pozostałej działalności Spółki.

Ponadto, w proces produkcji Prototypów zaangażowani są zarówno pracownicy, jak i osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. Osoby sprawujące funkcje kierownicze są zaangażowane w proces produkcji Prototypów, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Przykładowo, w zakres obowiązków Dyrektora ds. Badań i Rozwoju wchodzą następujące czynności:

• opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;

• analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;

• nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej;

• uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;

• rozwijanie, w szczególności wdrażanie rozwiązań mających na celu ograniczenie kosztów utrzymania ruchu oraz optymalizacja pracy pracowników działu produkcji;

• opracowywanie planów kosztowych, szacowanie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, decydowanie w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych;

• nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;

• aktywny udział w ciągłym doskonaleniu i optymalizacji procesów produkcyjnych;

• ustanawianie i osiąganie wysokich standardów pracy oraz ich doskonalenie, w zakresie wysokiego poziomu bezpieczeństwa pracy;

• pomoc w zespole przygotowującym (FMEA, CONTROL PLAN, PPAP);

• organizacja działań mających na celu poprawę porządku i właściwej organizacji stanowisk pracy (5S);

• nadzór nad przestrzeganiem zasad i procedur jakościowych zgodnych z Systemem Jakości X;

• współpraca z Działem Technologii, Jakości, Produkcji, Zakupów i Logistyki w ramach projektów wdrażania nowych części, maszyn i technologii;

• realizacja zadań i projektów wyznaczonych przez Szefa Projektu;

• wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy Działu Technologii z innymi Działami i Klientami oraz

• przygotowywanie kosztorysów, zleconych przez Dział Technologii.

Podsumowując, osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze wykonują zarówno czynności związane z produkcją Prototypów, jak i z pozostałą działalnością Spółki. Określenie charakteru tych czynności, a zatem przyporządkowanie ich do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.

2. Materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w ramach prac nad produkcją Prototypów, do których należą m.in.: koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi itp.

W trakcie realizacji procesu produkcji Prototypów ponoszone przez Spółkę koszty materiałów księgowane są jako rozliczenie międzyokresowe kosztów i przyporządkowane do konkretnego projektu.

Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania Prototypu. Jeżeli Prototyp zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Spółka podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie, a koszty tego zlecenia zaksięgowane uprzednio jako RMK rozliczane są dla celów bilansowych w czasie w przeciągu 2 lat. W przeciwnym przypadku, koszty zawieszone jako RMK spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze. Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie.

W drugim przypadku Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury.

Wnioskodawca podkreśla też, że Spółka zamierza wprowadzić system rozliczania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces produkcji Prototypów w oparciu o ten sam model, co rozliczanie kosztów materiałów, tj. poprzez RMK. Wynagrodzenia będą alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej ewidencji czasu pracy.

Jednocześnie, Spółka nie wyklucza też zmiany sposobu rozliczeń wydatków na projekty Prototypów przekazanych do produkcji seryjnej poprzez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF a następnie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Opisywany model rozliczeń dotyczyłby zarówno celów podatkowych, jak i bilansowych.

Należy także podkreślić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja projektów pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z Prototypami.

Dodatkowo, wskazano, że:

• Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

• koszty produkcji Prototypów nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dokonał wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki liniowej 19%. Spółka, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pełną księgowość, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a koszty uzyskania przychodów w Spółce są rozliczane na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przypisywane są Wnioskodawcy proporcjonalnie do Jego udziału w zysku.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego „w odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji Prototypów należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze, Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce technologów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W drugim przypadku, Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie, bądź obciąża zamawiającego, w zależności od okoliczności, całością lub częścią kosztów zakupu nowych narzędzi. Jeżeli produkcja Prototypu obarczona jest wyjątkowo dużym ryzykiem niepowodzenia Spółka obciąża zamawiającego kwotą przewyższającą koszty zakupu narzędzi. Rozliczenia te dokonywane są na zasadzie refaktury”.

Tym samym, do zwrotu poniesionych kosztów kwalifikowanych dochodzi w przypadku refakturowania ich na zamawiającego (w całości lub w części). Wnioskodawca wskazał jednak w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w Jego ocenie ma On prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PDOF w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie, w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie.

Pozostałe koszty kwalifikowane (m. in. wynagrodzeń i materiałów) nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Prototypów po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich wytworzenia nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 26c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 1, Nr 6 i Nr 7 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność Spółki, w której komandytariuszem jest Wnioskodawca, w zakresie produkcji Prototypów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PDOF, co pozwala Wnioskodawcy odliczyć koszty kwalifikowane tej działalności od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26e ww. ustawy?
2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z działalnością B+R w zakresie, w jakim dotyczą projektów przyjętych do realizacji oraz wydatki poniesione na prace zaniechane z uwagi na nieprzyjęcie Prototypu przez zamawiającego, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, stanowią koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostały zwrócone jej w jakiejkolwiek formie?
3. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane, ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) dla celów bilansowych, jednorazowo, w roku, w którym zakończone zostały prace badawczo-rozwojowe, tj. zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki?
4. Czy w przypadku wyboru rozliczenia wydatków na podstawie art. 22 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, w którym prace badawczo-rozwojowe zostaną zakończone i rozpozna koszty uzyskania przychodów?
5. Czy w przypadku zmiany sposobu rozliczeń dla celów bilansowych i podatkowych na rozpoznawanie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, odliczenie wydatków na badania i rozwój od podstawy opodatkowania powinno być dokonane w wysokości odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne?
6. Czy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26e ww. ustawy, wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesem produkcji Prototypów, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową?
7. Czy kwota otrzymana ze sprzedaży Prototypów przez Spółkę na rzecz klienta po cenie nieodzwierciedlającej kosztów ich opracowania i wytworzenia (tj. ze stratą) stanowi w tej części dokonanie Spółce zwrotu poniesionych wydatków, a co za tym idzie, czy wyłącza w tej części odliczenie ich przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF na zasadach wynikających z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2 i Nr 5-7. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 i Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytań Nr 1, 6 i 7 doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku ):

Ad. 1)

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego działalność w zakresie produkcji Prototypów, prowadzona przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem koszty kwalifikowane tej działalności mogą zostać odliczone przez Niego od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26e ww. ustawy o PDOF w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2)

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i narzędzi w zakresie, w jakim nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5)

W przypadku zmiany przyjętego w Spółce modelu rozliczeń, Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników i materiałów do produkcji Prototypów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki odpowiednią wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 6)

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 26c ustawy o PDOF wynagrodzenia pracowników pełniących w Spółce funkcje kierownicze, jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 7)

Otrzymywana przez Spółkę kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie wyłącza odliczenia ich przez Wnioskodawcę w tej części, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki na zasadach wynikających z art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej).

Uzasadnienie stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę:

Ad. 1)

Stosownie do treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że za działalność badawczo-rozwojową należy uznać w szczególności „badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych” (badania przemysłowe) oraz prace rozwojowe, przy czym, przez prace rozwojowe, zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana szczegółowo w pierwszej części wniosku produkcja Prototypów stanowi na gruncie ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojową. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zamówienia składane przez klientów, a co za tym idzie produkty powstałe w wyniku produkcji posiadają każdorazowo cechy wynikające ze szczegółowej specyfikacji. Sprawia to, że wyprodukowane Prototypy są unikalne i dopasowane do konkretnej części, której komponent mają stanowić. Niemniej jednak, produkcja ta nie może zostać zrównana z produkcją na zamówienie, gdyż obarczona jest ona elementem ryzyka po stronie Spółki. Złożenie zamówienia przez kontrahenta nie oznacza automatycznie rozpoczęcia produkcji seryjnej. Kontrahent oczekuje bowiem opracowania innowacyjnej technologii zmniejszającej koszty produkcji oraz dokonuje szczegółowej weryfikacji i testów gotowego Prototypu. Może on zatem odmówić jego przyjęcia, a co za tym idzie produkcja nie zostanie uruchomiona.

Produkcja każdego Prototypu poprzedzona jest szeregiem badań i analiz zmierzających do opracowania jej technologii, tak aby była ona optymalna i zmniejszała koszty produkcji. Każdy Prototyp stanowi zatem efekt działań innowacyjnych.

Ponadto, Spółka z przeprowadzonych projektów badawczo-rozwojowych sporządza szczegółową dokumentację, która pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów, celem jej wykorzystania w innych procesach projektowych. Dokumentacja ta zawiera także planowany budżet przedsięwzięcia.

W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/l0.1787/9789264239012-en). Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.

Należy podkreślić, że za uznaniem prowadzonej przez Spółkę produkcji Prototypów za działalność badawczo-rozwojową przemawiają także wyjaśnienia Ministra Finansów i Rozwoju opublikowane w Biuletynie Informacji Publicznej, w tym w opublikowanej tam prezentacji dotyczącej sposobu rozliczania ulgi.

W przywołanej prezentacji Minister wskazuje wprost na przykładowy przebieg procesu technologicznego charakteryzującym się analogicznym przebiegiem co proces produkcji Prototypów. Procesy te są zbieżne w kluczowych dla projektu elementach, w szczególności opracowania koncepcji technologii, potwierdzenia jej analitycznie i eksperymentalnie, zweryfikowania komponentów oraz demonstracji prototypu. Zatem, przywołane powyżej argumenty bezsprzecznie przemawiają za uznaniem prowadzonej przez Spółkę produkcji Prototypów za działalność badawczo-rozwojową. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS, w której Dyrektor podzielił w pełni argumentację podatnika, zgodnie z którą działalność badawczo-rozwojową może stanowić realizowanie prac pod specyfikację klienta oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017 r., Nr 0461-ITPB3.4510.586.2016.1.PS, w której za działalność badawczo-rozwojową uznana została m.in. produkcja podzespołów i urządzeń elektronicznych, wiązek elektrycznych oraz komponentów mechanicznych do pojazdów silnikowych.

Ad 2)

Koszty kwalifikowane jakie ponosi Spółka to przede wszystkim należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, czyli należności z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek z tytułu tych należności, dotyczących pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności B+R. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi również koszty związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Za koszty kwalifikowane, stosownie do postanowienia art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów; o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W świetle przytoczonej powyższej regulacji prawnej, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych jest tu związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który może zostać wykazany na podstawie ewidencji czasu pracy, którą Spółka zamierza wprowadzić. Jednocześnie, należy wskazać, że w świetle postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wprost odnoszą się przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej, należności z tytułu świadczenia pracy zaliczane do kosztów kwalifikowanych są szersze niż samo wynagrodzenie zasadnicze. Obejmują one bowiem „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Oznacza to, że wszelkie transfery środków należne pracownikom Spółki w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim mają one związek z działalnością badawczo-rozwojową. W odniesieniu do materiałów i surowców należy wskazać, że przesłanką zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych jest istnienie bezpośredniego związku ich nabycia z działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, związek ten jest zachowany i wykazywany jest poprzez przyporządkowywanie wydatków ponoszonych na materiały do poszczególnych zleceń składanych przez klientów. Drugim warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów kwalifikowanych jest niedokonanie ich zwrotu Spółce w jakiejkolwiek formie. Nie ulega wątpliwości, że warunek ten jest spełniony w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń, materiałów i narzędzi, których koszt nie został przez Spółkę refakturowany.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup specjalistycznych narzędzi, możliwość zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych uzależniona jest od zakresu refaktury. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ta wyłączona jest w zakresie w jakim wydatki poniesione na ich zakup zostały przez Spółkę refakturowane w pełnej wysokości. Niemniej jednak, jeżeli Spółka obciąża zamawiającego kwotą niższą niż rzeczywiście poniesiona, różnica tych wartości będzie stanowić koszt kwalifikowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyporządkowanie danego zakupu do poszczególnych Prototypów odbywa się na kontach analitycznych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty te ewidencjonowane są zatem w rozbiciu na miejsca ich powstawania, a co za tym idzie Spółka ma możliwość wydzielenia kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wprowadzenie ewidencji czasu pracy przez Spółkę pozwoli także na dokonanie takiego przyporządkowania w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad prototypami.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, na możliwość uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany nie ma wpływu to, czy dany projekt został zakończony sukcesem, tj. czy Prototyp został zaakceptowany do produkcji seryjnej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno koszty prac zakończonych sukcesem, jak i niepowodzeniem mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną przesłanki zawarte w treści art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą one zostać uznane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów i narzędzi w zakresie w jakim nie zostały Spółce zwrócone, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 5)

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawo do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Niezależnie od przyjętego obecnie przez Spółkę modelu ujmowania kosztów prac badawczo-rozwojowych jednorazowo w dacie zakończenia prac rozwojowych. Spółka rozważa zmianę tego sposobu rozliczeń poprzez ujmowanie wydatków dotyczących Prototypów przyjętych do produkcji seryjnej jako wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z treścią art. 22b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Aby dokonanie amortyzacji było możliwe, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych – wiarygodnie określone;

• techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz

• koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego warunki te należy uznać za spełnione. Po pierwsze, na wstępnych etapach projektu produkcji Prototypów, których produkcja została zakończona sukcesem (prototyp został zaakceptowany i otwarto produkcję), Wnioskodawca dokonuje wyceny kosztów projektu w szczególności w oparciu o koszty osobowe, koszty stałe, jak i koszty materiałów, których pozyskanie konieczne jest dla realizacji danego Prototypu. Z dokonanej wyceny sporządza się szczegółową dokumentację, co świadczy o jej wiarygodności. Po drugie, techniczna przydatność danego produktu potwierdzana jest nie tylko na etapie opracowywania koncepcji technologicznych lecz także poprzez formalną akceptację Prototypu przez zamawiającego. Z każdej z tych czynności sporządzana jest szczegółowa dokumentacja. Po trzecie, dla uruchomienia realizacji projektu niezbędna jest uprzednia akceptacja wyceny produkcji Prototypów przez zamawiającego, świadczy to jednoznacznie o zapewnieniu, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży Prototypów. W tym kontekście należy wskazać, że zdarza się, że zamawiający nie zaakceptuje wyceny, bądź Spółka po przeprowadzeniu wstępnych analiz dojdzie do przeświadczenia o niemożliwości przeprowadzenia procesu produkcji, a co za tym idzie projekt zostanie zamknięty. W takich przypadkach jednak, koszty prac wykonanych na wcześniejszych etapach nie będą rozpoznawane jako wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartość niematerialną i prawną. Na mocy art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że Spółka w wartości początkowej omawianego środka trwałego będzie ujmowała wyłącznie koszty kwalifikowane, w przypadku gdy będą to wynagrodzenia i koszty materiałów dotyczące jedynie działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak przypadku, w którym poza kosztami kwalifikowanymi w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej pojawią się także inne pozycje, niestanowiące kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wynosić 100% jeżeli wszystkie składniki wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będą koszty kwalifikowane, bądź będzie ona stanowić proporcję w jakiej koszty kwalifikowane znajdują się w jej wartości początkowej.

Oznacza to, że Wnioskodawca ma prawo odliczać od podstawy opodatkowania, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki, dokonywane odpisy amortyzacyjne od stanowiących wartość niematerialną i prawną kosztów prac rozwojowych w latach podatkowych, w których odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 6)

W uzupełnieniu argumentacji dotyczącej ujmowania kosztów wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych przedstawionej w uzasadnieniu do pytania Nr 2, Wnioskodawca powziął wątpliwość, dotyczącą możliwości zaliczenia do tych kosztów wynagrodzeń osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze.

W przeciwieństwie do obowiązującego poprzednio stanu prawnego, w którym do kosztów kwalifikowanych zaliczane były wynagrodzenia osób zatrudnionych w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, obecnie ustawodawca nie wprowadza takiego wymogu. Elementem decydującym jest bowiem faktyczne wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności nadzoru i organizacji procesu produkcji Prototypów są związane z działalnością badawczo-rozwojową. Osoby te, poza innymi, wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego czynnościami ogólnoadministracyjnymi odpowiedzialne są za opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz wartości i rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych, czy nadzorowanie stosowanej technologii w produkcji bieżącej. Są to wszystko czynności niezbędne dla zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu produkcji Prototypów, tj. stanowiącej działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że ustawodawca z kosztów kwalifikowanych nie wyłącza wynagrodzeń osób pełniących funkcje kierownicze. Jedynym kryterium alokacji danego składnika wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób pełniących funkcje kierownicze pozostaje w tym kontekście związek wykonywanej pracy z działalnością badawczo-rozwojową, który wykazany może zostać na podstawie ewidencji czasu pracy, którą Spółka zamierza wewnętrznie implementować.

W konsekwencji, wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany. Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., Nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS).

Ad. 7)

Stosownie do treści art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że produkcja Prototypów bezsprzecznie odbywa się przy wykorzystaniu środków własnych Spółki. Wyjątek stanowi tu niekiedy jedynie zakup specjalistycznych narzędzi, w przypadku, gdy są one przez Spółkę refakturowane. Zdarzają się natomiast sytuacje, gdy Prototypy są sprzedawane klientowi po cenie odpowiadającej cenom podzespołów produkowanych seryjnie. Cena ta jednak w żaden sposób nie uwzględnia kosztów poniesionych na opracowanie oraz produkcję Prototypów i w żaden sposób nie zmniejsza ryzyka ponoszonego przez Spółkę. Należy podkreślić, że opracowanie i produkcja Prototypów są bardzo kosztowne, ponieważ wymagają dużego nakładu pracy specjalistów (koszty wynagrodzeń), zużycia materiałów i narzędzi. W przypadku uruchomienia produkcji seryjnej, koszt produkowanego podzespołu jest natomiast radykalnie niższy.

Dlatego w przypadku sprzedaży Prototypów do klientów, Spółka realizuje ogromną stratę ekonomiczną i nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób rekompensują poniesione nakłady na prace projektowe. Ponoszone przez Spółkę wydatki na produkcję są bowiem niewspółmiernie wyższe niż omawiana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Spółki jest pokrycie kosztów produkcji. W konsekwencji należy wskazać, że otrzymywana przez Spółkę odpłatność z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Końcowo wskazuje się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/