Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 02-05-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.66.2018.3.IM

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.66.2018.1.IM (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 5 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data nadania 11 kwietnia 2018 r., data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą w zdecydowanej większości na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca w przypadku zatrudnienia na umowę o pracę informatyków, zatrudnia ich na stanowiska: Młodszy Specjalista IT, Specjalista IT, Starszy Specjalista IT oraz Główny Specjalista IT (dalej łącznie „Specjalista IT”). W prowadzonych projektach informatycznych informatycy ci pełnią różne role, uzależnione od specyfiki projektu, zapotrzebowania pracodawcy oraz posiadanych kompetencji. Tak więc w zależności od projektu mogą oni pełnić rolę programisty, projektanta, architekta, analityka lub testera. Wnioskodawca dysponuje postanowieniem z dnia 3 czerwca 2005 r., znak 1432/PDL/PŁ/415-02/2005 wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy naliczaniu wynagrodzenia dla pracowników – twórców w ramach umowy o pracę. Zgodnie z uzyskanym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego (cyt. z ww. postanowienia) „z treści umów powinno wynikać, iż pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów np.: wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku gdy pracownik twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania powinna być ustalona zgodnie z zapisem art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy. Realizacja powyższych zasad nakłada na płatników zatrudniających twórców na podstawie umowy o pracę obowiązek wyodrębnienia w tych umowach postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi i przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Dokonując wypłat wynagrodzeń płatnicy powinni w prowadzonej ewidencji również wyodrębnić wynagrodzenia objęte 50%-ową stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich i praw pokrewnych. Warunkiem zastosowania kosztów uzyskania w podanej wysokości (50%) jest ustalenie, czy stworzony utwór jest przedmiotem prawa autorskiego i wymieniony jest w katalogu przedmiotów praw autorskich tj. w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. W stanie faktycznym przedstawionym na wniosku, w świetle obowiązujących przepisów płatnik może zastosować 50% – ową stawkę kosztów uzyskania przychodu wobec wyodrębnionej części wynagrodzenia (honorarium) dla pracowników – twórców.”

W związku z powyższym Postanowieniem w umowach o pracę z ww. Specjalistami IT zawarte są postanowienia o tworzeniu w ramach stosunku pracy utworów oraz postanowienia o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów na pracodawcę.

Wynagrodzenie określone w umowie o pracę, w ramach której będą powstawały utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „PrAut”) zostało określone jako wynagrodzenie podstawowe oraz wynagrodzenie autorskie (honorarium).

W związku z wprowadzeniem art. 22 ust. 9b pkt 1 updof, do którego odnosi się art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w którym posłużono się pojęciem „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, przy czym pojęcie to nie jest używane w żadnym innym akcie prawnym niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ustawodawca nie wyjaśnił co pod tym pojęciem rozumie, Wnioskodawca po analizie poszczególnych typów czynności realizowanych przez pracowników, zakwalifikował jako czynności, które powinny być zaliczone do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” (w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 updof) następujące typy czynności: analityczne, badawcze, dokumentacyjne, konsultacyjne, kontrola jakości, nauczanie, ofertowe, programistyczne, testowanie i projektowe.

Oczywiście warunkiem przyjęcia, że dana czynność stanowi „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” jest wytworzenie utworu, który stanowi program komputerowy albo też jest innym utworem związanym ściśle z programem komputerowym (np. dokumentacja, opis rozwiązania, projekt techniczny, analiza przedwdrożeniowa, opis architektury, scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, opis koncepcji). Jak wynika z analizy tworzonych utworów przez pracowników-twórców w ramach czynności:

• analitycznych – powstają w szczególności utwory tj. analiza przedwdrożeniowa, opis koncepcji, opis rozwiązania;
• badawczych – powstają w szczególności utwory tj. opis rozwiązania, opis koncepcji;
• dokumentacyjne – powstają w szczególności utwory tj. dokumentacja dotycząca programów komputerowych;
• konsultacyjne – powstają w szczególności utwory tj. analizy, raporty i inne opisy dotyczące programów komputerowych;
• kontrola jakości – powstają w szczególności utwory tj. raporty z audytów tworzonych programów komputerowych, procedury dotyczące wytworzonych rozwiązań;
• nauczanie – powstają w szczególności utwory tj. skrypty i opracowania dotyczące stosowanych narzędzi programistycznych, dokumentacja szkoleniowa dla użytkowników programu komputerowego;
• ofertowe – powstają w szczególności utwory tj. opracowanie koncepcji oferowanego programu komputerowego na potrzeby przedstawienia jej w ofercie;
• programistyczne – powstają w szczególności utwory tj. program komputerowy, modyfikacje programu komputerowego, implementacja rozwiązania;
• testowanie – powstają w szczególności utwory tj. scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, dokumentacja z przeprowadzanych testów;
• projektowe – powstają w szczególności utwory tj. projekt techniczny, koncepcja rozwiązania, opis architektury.

Powyższe wyliczenie nie ma katalogu zamkniętego i stanowi jedynie przykładowe wskazanie utworów jakie mogą zostać wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Wnioskodawca w przypadku wytworzenia w ramach ww. czynności przez Specjalistów IT utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy PrAut, przyjmuje że ww. czynności są czynnościami z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i stosuje w stosunku do wynagrodzenia należnego za wykonanie przedmiotowych prac (honorarium) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W umowach o pracę jest podawana kwota brutto (całościowa) wynagrodzenia ze wskazaniem, że na przedmiotową kwotę składa się określona w umowie o pracę kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi oraz kwota wynagrodzenia za pozostałe prace.

Kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest ustalana w oparciu o czas pracy. Analiza struktury zadań i prac realizowanych na poszczególnych stanowiskach, co do których możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wskazuje że wysokość wynagrodzenia (honorarium) stanowi ok. 60% wynagrodzenia zasadniczego. W związku z ewidencją czasu pracy, która pozwala na zaewidencjonowanie w sposób szczegółowy zadań wykonywanych przez poszczególnych pracowników, dokonywana jest przez pracodawcę bieżąca weryfikacja prowadzonych prac w zakresie oceny czy rzeczywiście była wykonywana praca o charakterze twórczym. W przypadku urlopów lub innych zwolnień i otrzymywania wynagrodzenia za czas urlopu lub za czas innej nieobecności, nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec pracowników zatrudnionych na stanowiskach Specjalisty IT, że w ramach „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającej do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do części wynagrodzenia autorskiego (honorarium), należy rozumieć działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych oraz wszelkich innych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych o ile związane są z programem komputerowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca wobec pracowników zatrudnionych na stanowiskach Specjalisty IT, w przypadku wytworzenia przez nich utworów będących programem komputerowym lub innych utworów w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy PrAut związanych z programem komputerowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, winien zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof koszty uzyskania niektórych przychodów określa się, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, w których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie (…) programów komputerowych (…).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wystąpi w przypadku uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, jeżeli przychód ten uzyskiwany będzie z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy PrAut przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 1 updof przychód do którego stosowane są 50% koszty uzyskania przychodów ma być uzyskiwany m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.- Zatem działalność twórcza w zakresie programów komputerowych winna stanowić działalność twórczą o indywidualnym charakterze, której efekty ustalone są w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), przy czym „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” nie oznacza tylko tworzenia programu komputerowego ale oznacza również tworzenie innych utworów w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy PrAut, związanych z programem komputerowym, obejmujących w szczególności tworzenie dokumentacji programu komputerowego, opisów rozwiązania, projektów technicznych, analiz przedwdrożeniowych, opisy architektury, scenariusze testowe, programowanie testów automatycznych, opisy koncepcji, dokumentacja szkoleniowa dla użytkowników oprogramowania, raporty z testów, raporty z audytów programów komputerowych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych innych niż program komputerowy reguluje art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zagadnienie nabycia praw autorskich do utworu pracowniczego jakim jest program komputerowy reguluje art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zgodnie z dokumentami regulującymi stosunek pracy dotyczącymi pracowników, którzy mogą w ramach stosunku pracy tworzyć utwory, w szczególności Specjalistów IT, wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy (w tym prawa zależne) nabywa pracodawca. Wynagrodzenie określone w takiej umowie o pracę obejmuje wynagrodzenia za wszelkie czynności realizowane w ramach stosunku pracy tj. za czynności o twórczym charakterze jaki i za czynności tego przymiotu pozbawione. Prace realizowane przez ww. Specjalistów IT w związku z różnymi zadaniami wskazanymi w opisie stanu faktycznego mogą zawierać elementy o charakterze twórczym i indywidualnym, charakteryzują się znacznym stopniem oryginalności i niepowtarzalności, spełniając przymiot utworu w rozumieniu ustawy PrAut a przy tym stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zatem zarówno prace związane z pisaniem, implementacją, rozwojem, modyfikacją programu komputerowego jak i prace dotyczące w szczególności projektowania, tworzenia dokumentacji, analiz przedwdrożeniowych, opracowywania opisów koncepcji rozwiązania, opracowywania architektury, przygotowywania scenariuszy testowych, programowania testów automatycznych, przygotowywania raportów z testów i audytów programu komputerowego, stanowić będą przejaw „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, do których pracodawca jako płatnik winien zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a updof w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, obejmując tym zakresem zarówno tworzenie programu komputerowego jak i wszelkich innych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy PrAut, związanych z programem komputerowym, jako mieszczących się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” wskazanym w art. 22 ust. 9b pkt 1 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

• przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym omawiany przepis dotyczy:

• przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

• podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

• wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

• twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

• badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

• artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

• w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

• publicystycznej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia pracowników nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego wynika, że w umowach o pracę jest podawana kwota brutto (całościowa) wynagrodzenia ze wskazaniem, że na przedmiotową kwotę składa się określona w umowie o pracę kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi oraz kwota wynagrodzenia za pozostałe prace. Kwota wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest ustalana w oparciu o czas pracy. Analiza struktury zadań i prac realizowanych na poszczególnych stanowiskach, co do których możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, wskazuje że wysokość wynagrodzenia (honorarium) stanowi ok. 60% wynagrodzenia zasadniczego. W związku z ewidencją czasu pracy, która pozwala na zaewidencjonowanie w sposób szczegółowy zadań wykonywanych przez poszczególnych pracowników, dokonywana jest przez pracodawcę bieżąca weryfikacja prowadzonych prac w zakresie oceny czy rzeczywiście była wykonywana praca o charakterze twórczym. W przypadku urlopów lub innych zwolnień i otrzymywania wynagrodzenia za czas urlopu lub za czas innej nieobecności, nie są stosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzona przez Spółkę ewidencja jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie jest wystarczająca do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/