Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24-04-2018 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.111.2018.2.KS

Obowiązki płatnika w związku z pokryciem kosztów związanych z przeprowadzką pracowników oddelegowanych oraz przyznaniem zasiłku na zagospodarowanie

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.111.2018.1.KS, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 14 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 14 marca 2018 r.), zaś w dniu 22 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 20 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka polska” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności usługowej wspomagającej eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, w tym również cudzoziemców, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniami do pracy w ramach współpracy podmiotów z grupy X.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują zapisy zawarte w liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę). Aneks ten zawiera postanowienia każdorazowo określające warunki i świadczenia związane z oddelegowaniem uzgodnione pomiędzy pracownikiem oddelegowanym, a pracodawcą (tj. Assignment Contract / Secondment Agreement).

W związku z koniecznością wysyłania przez Spółkę polską wysoko wykwalifikowanych pracowników za granicę, zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie X, Spółka polska wysyłająca pracowników ponosi koszty związane z przeniesieniem lub zapewnia świadczenia mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika poprzez zapewnienie wypłaty określonych kwot tytułem zasiłku na zagospodarowanie (tzw. „moving expense allowance (MEA)”). Kwoty te są zapewniane w związku z relokacją pracownika z Polski do innego kraju bądź z innego kraju do Polski (najczęściej jest to Norwegia, Wielka Brytania, Angola, Malezja, Kongo).

Spółka, w ramach przeniesienia służbowego pracownika z jednej spółki z grupy X do spółki w innym kraju, pokrywa bezpośrednio koszty związane z przeprowadzką pracownika delegowanego. Świadczenie to jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz transportem jego rzeczy ruchomych.

Spółka ponadto – poza wskazanym powyżej zapewnieniem bądź zwrotem pracownikowi kosztów relokacyjnych – wypłaca kwoty zasiłku na zagospodarowanie. Zasiłek na zagospodarowanie („moving expense allowance (MEA)”) stanowi kwotę wypłacaną jednorazowo przez Wnioskodawcę. Kwota zasiłku ma służyć do pokrycia dodatkowych wydatków związanych z przeniesieniem się i zagospodarowaniem pracownika w nowej lokalizacji (niepokrywanych przez Spółkę bezpośrednio w ramach usług firmy zajmującej się przeprowadzką pracownika).

W piśmie z dnia 20 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że sformułowania „pracownik mobilny”, „pracownik delegowany” i „pracownik oddelegowany” używane są przez Niego synonimicznie (są ze sobą tożsame). W konsekwencji, pokrycie kosztów przeprowadzki oraz przyznanie zasiłku na zagospodarowanie otrzymuje jedna grupa pracowników, wykonujących pracę w innym kraju (zagranicznym) na podstawie listu oddelegowania. „Pracownik oddelegowany” / „delegowany” / „mobilny” to są różne określenia tej samej grupy pracowników.

W liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę) wskazane jest stałe, skonkretyzowane miejsce świadczenia pracy. Z reguły jest to miejscowość, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy za granicą (np. B. w Norwegii).

Czas oddelegowania pracownika jest zróżnicowany w zależności od potrzeby biznesowej Spółek z grupy X i wynosi od 6 miesięcy do 5 lat. Okres oddelegowania jest wskazany w liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę).

Koszty relokacyjne oraz przyznany zasiłek na zagospodarowanie, pokrywane przez Wnioskodawcę nie przekraczają 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika.

Wnioskodawca (na mocy listu oddelegowania stanowiącego aneks do umowy o pracę) ponosi koszty przeprowadzki oraz przyznaje zasiłek na zagospodarowanie wyłącznie pracownikom relokowanym z Polski do innego kraju (nie przyznaje ich pracownikom delegowanym do pracy w Polsce z innego kraju).

W przypadku zdarzeń faktycznych objętych wnioskiem, tj. oddelegowania z Polski do innego kraju, Wnioskodawca nadal pozostaje pracodawcą oddelegowanego pracownika. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zakresem przedmiotowego wniosku nie są objęte stany faktyczne relokacji pracowników z innych krajów do Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy pokrywanie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego z Polski do innego kraju (koszty relokacyjne) oraz przyznanie przez Spółkę pracownikowi oddelegowanemu (w ramach przeniesienia służbowego z Polski do pracy w innym kraju) zasiłku na zagospodarowanie („moving expense allowance”) na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, będzie korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie kosztów relokacji oraz przyznanie pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, ale przychód ten korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), w zakresie kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym do wysokości 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpi przeniesienie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i wpłacać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Posługując się zatem wykładnią językową, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, które obejmuje znaczeniowo szerszy katalog zdarzeń niż zawarty w prawie cywilnym (tak wskazuje uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15). Zgodnie z tym stanowiskiem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, co do zasady, każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy „kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym”. Z treści wskazanego przepisu wynika, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1. wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami,
2. kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
3. są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.

Nie ma wątpliwości, w przedstawionym stanie faktycznym, że pokrycie kosztów przeniesienia lub wypłata zasiłku na zagospodarowanie dotyczy pracowników. W celu dokładnego określenia zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się do definicji pojęcia pracownika z art. 2 Kodeksu pracy, który stanowi, że „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Co podkreślił K.W. Baran w komentarzu do Kodeksu pracy „Artykuł 2 Kodeksu pracy formułuje materialnoprawną definicję pracownika dla całego systemu polskiego prawa pracy. Ma ona charakter uniwersalny, ponieważ odnosi się zarówno do indywidualnego, jak i zbiorowego prawa pracy” (K.W. Baran, Kodeks Pracy Komentarz, LEX, 2012). Zatem, z literalnego brzmienia przepisu, w żadnym razie nie można wywodzić, że przepis ten odnosi się tylko do osób mających status urzędników, funkcjonariuszy czy pracowników służb wojskowych.

Należy podkreślić, że warunek drugi także jest spełniony – kwoty tych świadczeń są przyznawane tylko w razie przeniesienia pracownika i właśnie w związku z jego relokacją z Polski do innego kraju (np. do Norwegii czy Wielkiej Brytanii) bądź z innego kraju do Polski.

Należy także zanalizować kwestię trzeciego warunku. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „przeniesienie służbowe”, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miało na celu wskazanie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, a nie odwołanie się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. Dlatego też, zdaniem Spółki, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące również dla pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy i stosunków pracy tam też zdefiniowanych. Trafnym, zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się pogląd wyrażony przez A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2015), że przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim w określeniu potocznym jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowym przeniesieniem” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Podobnie „służbową” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają również postanowienia zwalniające przedmiotowo z opodatkowania (bądź wyłączające ze zwolnienia) przychody otrzymywane przez osoby pozostające w stosunku służbowym (tj. np. niezwolnione z opodatkowania są odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia otrzymane przez funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym – art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; czy też wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazane przepisy mówią wprost o osobach pozostających w stosunku służbowym. Tymczasem, przepis art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w literalnym brzmieniu odnosi się do pracowników przeniesionych służbowo, a więc nie mówi wprost o funkcjonariuszach pozostających w stosunku służbowym, czy też osobach pozostających w stosunku służbowym. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, że w sytuacjach, gdy ustawodawca ma zamiar ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do funkcjonariuszy bądź stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich osób pozostających w stosunku pracy), wskazuje to wyraźnie w przepisie, a w razie braku takiego wskazania, zwolnienie to może mieć zastosowanie do wszystkich pracowników.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2017 r., poz. 2067) czy ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1889) nie posługują się pojęciem „przeniesienia służbowego”, do którego odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz „przeniesienia”. Wydaje się zatem uzasadnione przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przymiotnik „służbowy” określający rodzaj „przeniesienia” należy rozumieć jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że podległość, o której mowa, jest jedną z podstawowych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku z poleceniem pracodawcy (w odróżnieniu od prywatnej przeprowadzki samego pracownika zależnej od jego woli). Podobnie określaną jako „służbowa” będzie podróż odbywana przez pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) na polecenie pracodawcy.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby nie będącej pracownikiem (do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy), a w odniesieniu do tego przepisu nigdy nie kwestionowano, że dotyczy on wszystkich pracowników, a nie tylko funkcjonariuszy.

Kolejnym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby do zastosowania zwolnienia konieczne było, by obowiązek wypłaty rekompensaty wynikał z odrębnych przepisów ustawowych (wystarczy decyzja pracodawcy). Nie bez znaczenia jest również fakt, że pracownik, zmieniając swoje miejsce pracy na skutek polecenia pracodawcy ponosi dodatkowe koszty (analogiczne do tych ponoszonych przez osobę pozostającą w stosunku służbowym). Uznanie, że jedna osoba (funkcjonariusz) miałaby prawo do korzystania ze zwolnienia, podczas gdy inna, znajdująca się w identycznym położeniu (zwykły pracownik), na podstawie literalnego brzmienia również objęta przepisem art. 21 ust. 1 pkt 14, byłaby pozbawiona takiego prawa, prowadziłoby do rażącego zróżnicowania tych osób, godzącego w konstytucyjną zasadę równości, a nawet noszącego znamiona dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kwot otrzymywanych przez pracowników. Nie posługuje się natomiast pojęciem „funkcjonariuszy” lub „urzędników”. Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, jeśli ustawodawca zdefiniował na użytek danej ustawy określone pojęcie (definicja legalna), należy w interpretacji przepisów tego aktu prawnego stosować konsekwentnie tę definicję. Ponadto, również zasady wykładni celowościowej przemawiają za uznaniem, że zwolnienie powinno dotyczyć wszystkich pracowników. Intencją ustawodawcy było uniknięcie opodatkowania w sytuacji, w której pracownik tak naprawdę nie otrzymuje żadnego dochodu w sensie uzyskania przysporzenia majątkowego czy realnej korzyści (zwracane są mu tylko wydatki, które musiał ponieść w związku z przeprowadzką). Zatem odmowa zastosowania zwolnienia do zwrotu kosztów otrzymanego przez pracownika skutkowałaby zwiększeniem jego obciążeń podatkowych bez powstania przysporzenia po jego stronie.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego i kwoty zasiłku na zagospodarowanie, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko, znajdowało również potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach m.in.:

1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.243.2017.1.AMN),
2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS),
3. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.2.2017.1.KF),
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-734/16-1/KRB),
5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr IPPB4/4511-299/16-2/PP),
6. zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że wartość świadczeń w postaci bezpośredniego pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów przeniesienia do pracy w innym kraju (lub zwrotu pracownikowi kosztów przez niego poniesionych w związku z przeniesieniem) oraz wartość kwot wypłaconego pracownikowi jednorazowo zasiłku na zagospodarowanie związanego z przeniesieniem i zagospodarowaniem w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. Przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić przedmiotowo z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wskazanej w przepisie. W rezultacie Wnioskodawca nie ma (i nie będzie miał) obowiązku naliczania, pobierania i wpłacenia podatku w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zasiłku na zagospodarowanie,

• nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego. W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy przez pracownika jest zbyt daleko idące, zważywszy, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Takim pracownikiem jest np. przedstawiciel handlowy lub kierowca, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar geograficzny (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt czy stałe punkty. Przy czym takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się, będą wykonywać przewozy na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, że postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego, pracownikiem mobilnym jest zatem osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych. Pracownikiem mobilnym nie jest natomiast osoba, która pokonuje codzienny dystans z domu do pracy i z powrotem, lub która pracuje przez 5 dni w tygodniu w innej miejscowości niż zamieszkuje jej rodzina, bądź która czasowo zmieniła miejsce swojego pobytu (z rodziną lub bez) w związku z oddelegowaniem.

Podkreślić należy, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika i polega na zmianie warunków umowy o pracę poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, a nie na incydentalnym wykonaniu na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Jednocześnie zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż stanowi typowe warunki wykonywania obowiązków pracowniczych.

W konsekwencji oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie pracownikowi różnego rodzaju świadczeń w związku z jego oddelegowaniem bądź transferem do pracy leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Z tych też względów, w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika, a ponadto wypłaca zasiłek na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że pokrywanie kosztów związanych z przeprowadzką, które jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz transportem jego rzeczy ruchomych, służy pracownikowi, a nie pracodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, gdyż z informacji podanych we wniosku wynika, że Spółka wysyłająca pracowników za granicę ponosi koszty związane z przeniesieniem lub zapewnia świadczenia, mające na celu pokrycie takich kosztów poniesionych przez pracownika, zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie, natomiast zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników oddelegowanych regulują zapisy zawarte w liście oddelegowania (stanowiącym aneks do umowy o pracę).

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z koniecznością wysyłania przez Wnioskodawcę wysoko wykwalifikowanych pracowników za granicę, Spółka w ramach przeniesienia służbowego pracownika do spółki w innym kraju, pokrywa bezpośrednio koszty związane z przeprowadzką pracownika oddelegowanego. Świadczenie to jest stricte związane z zapłatą firmie relokacyjnej kosztów związanych z przeprowadzką oraz transportem jego rzeczy ruchomych.

Podkreślenia wymaga, że informacje zawarte we wniosku nie wskazują, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki było bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych. W liście oddelegowania, jak wynika z uzupełnienia wniosku, wskazane jest stałe, skonkretyzowane miejsce świadczenia pracy. Pracownicy, których Wnioskodawca oddelegowuje do pracy w ramach grupy, są więc pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez Wnioskodawcę na określenie tej grupy osób. Natomiast to nie nazwa, lecz charakter wykonywanej pracy oparty na związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika decyduje o tym, czy dana osoba jest pracownikiem mobilnym.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania kosztów związanych z przeprowadzką pracownika wraz z rodziną w miejsce oddelegowania, niezależnie od faktu, iż na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez oddelegowanego pracownika świadczeń określonych zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie, dookreślonych indywidualnie w umowie o pracę, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje przeprowadzkę.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę – w niniejszej sprawie konkretna miejscowość, do której pracownik zostaje oddelegowany do wykonywania pracy za granicą – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Wykonywania pracy na terenie konkretnego zagranicznego oddziału/biura spółek z grupy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

W przypadku pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki oddelegowanego, nie sposób uznać, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów przeprowadzki pracownika. Świadczenie to pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przewóz rzeczy ruchomych pracownika służy pracownikowi, a nie pracodawcy. Przewożone są bowiem dobra prywatne pracownika niezbędne do jego życia i funkcjonowania, a nie przedmioty nieodzowne do wykonywania pracy. W konsekwencji sfinansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z przeprowadzką nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy.

Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę. Tym samym, ponoszenie kosztów przeprowadzki przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia, tj. pokrycie kosztów przeprowadzki pracownika delegowanego z Polski do innego kraju, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów przeprowadzki pracownika oddelegowanego z Polski do innego kraju należało uznać za nieprawidłowe. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki nie mieści się w kategorii zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacić zaliczkę z tego tytułu na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W odniesieniu natomiast do wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, wskazać należy co następuje.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia. Zatem wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, w świetle powyższego przepisu, uznać należy za przychód oddelegowanego ze stosunku pracy.

Przy czym, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie, którego celem jest pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega natomiast opodatkowaniu. Od nadwyżki tej Wnioskodawca, jako płatnik – na podstawie art. 31 ww. ustawy – obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/