Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-04-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.182.2018.1.JK2

Obowiązki płatnika w związku poborem podatku u źródła z tytułu zawartej umowy o dzieło z amerykańskim reżyserem w 2018 r

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku poborem podatku u źródła z tytułu zawartej umowy o dzieło z amerykańskim reżyserem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji filmów. Przy realizacji kolejnego projektu filmowego Spółka zamierza zatrudnić reżysera będącego obywatelem Stanów Zjednoczonych. Reżyser, według złożonego Spółce oświadczenia, zamieszkuje na stałe w Stanach Zjednoczonych. Zważywszy, że charakterystyka usług świadczonych przez reżysera będzie wymagała jego osobistej obecności przy realizacji filmu, reżyser będzie przebywać w Polsce w celu prowadzenia prac przy produkcji filmu. Zakładane jest, że reżyser w związku z pracą przy realizacji filmu będzie przebywać w Polsce przez przeważającą część roku 2018 (tj. przynajmniej 183 dni w roku 2018), oraz mniejszą część roku 2019 (tj. mniej niż 183 dni w roku 2019). Po zakończeniu świadczenia usług na rzecz Spółki związanych z produkcją filmu reżyser, według informacji udzielonych Spółce, zamierza powrócić do Stanów Zjednoczonych.

Reżyser jest rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych. Na potwierdzenie powyższego reżyser przedstawi Spółce aktualny certyfikat rezydencji potwierdzające jego status rezydenta podatkowego w Stanach Zjednoczonych. Ponadto, według oświadczenia uzyskanego od reżysera, jego stałe miejsce zamieszkania, pomimo czasowego pobytu w Polsce, będzie w roku 2018 oraz roku 2019 nadal znajdować się w Stanach Zjednoczonych. Majątek reżysera jest zlokalizowany zasadniczo w Stanach Zjednoczonych, w tym w szczególności, według informacji udzielonych Spółce, reżyser jest właścicielem nieruchomości położonych w Stanach Zjednoczonych. Podobnie związki rodzinne i towarzyskie reżysera dotyczą przede wszystkim osób zamieszkujących w Stanach Zjednoczonych. W okresie pobytu w Polsce w związku z realizacją filmu reżyser będzie mieszkać w wynajętym przez siebie mieszkaniu. Wraz z reżyserem do Polski przybędzie jego partnerka życiowa oraz ich wspólne małoletnie dziecko. Dla celów rozliczeń w polskiej walucie reżyser będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez bank z siedzibą w Polsce. Jednak należy zaznaczyć, że w czasie pobytu w Polsce reżyser będzie nadal utrzymywać rachunki bankowe w Stanach Zjednoczonych. Jest również bardzo prawdopodobne, że podczas pobytu w Polsce reżyser będzie w dalszym ciągu uzyskiwać dochód ze Stanów Zjednoczonych, tj. dochód w postaci wynagrodzenia za usługi wykonywane na rzecz podmiotów amerykańskich. Jednocześnie w okresie pobytu w Polsce reżyser nie zamierza nabywać wartościowych aktywów majątkowych, które byłyby zlokalizowane w Polsce (np. nieruchomości lub pojazdów). Zakładane jest bowiem, że pobyt reżysera w Polsce będzie mieć charakter czasowy, tj. będzie powiązany z wykonywaniem przez niego prac przy tworzeniu filmu, którego producentem jest Spółka. Jak już bowiem zostało zasygnalizowane powyżej, reżyser po zakończeniu prac nad filmem, które wymagają jego osobistej obecności w Polsce, zamierza powrócić do Stanów Zjednoczonych.

Prace na rzecz Spółki przy realizacji filmu reżyser będzie wykonywać na podstawie zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o dzieło. Według informacji uzyskanych przez Spółkę reżyser nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych (nie jest przedsiębiorcą w świetle prawa obowiązującego w Stanach Zjednoczonych). W związku tym umowa o dzieło zawarta reżyserem będzie mieć charakter umowy zawartej z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jednocześnie umowa o dzieło będzie przewidywała obowiązek osobistego świadczenia reżysera przy procesie tworzenia filmu. Wynagrodzenie reżysera zostanie w umowie o dzieło ustalone jako z góry określona kwota, płatna w ratach. Terminy płatności rat wynagrodzenia reżysera mogą przypadać:

1. zanim okres pobytu reżysera w Polsce osiągnie 183 dni w roku 2018 (co zasadniczo przypadać będzie w pierwszym półroczu roku 2018);
2. po tym, gdy okres pobytu reżysera w Polsce osiągnie 183 dni w roku 2018 (tj. co zasadniczo przypadać będzie w drugim półroczu roku 2018);
3. zanim okres pobytu reżysera w Polsce osiągnie 183 dni w roku 2019 r., przy czym reżyser zmierza powrócić do Stanów Zjednoczonych zanim okres jego pobytu w Polsce w roku 2019 osiągnie 183 dni (tj. w pierwszym półroczu 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku wypłaty części wynagrodzenia na rzecz reżysera przed osiągnięciem 183 dni pobytu reżysera w Polsce w roku 2018, Spółka jako płatnik nie będzie mieć obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od tej części wynagrodzenia wypłacanego reżyserowi?
2. Czy w przypadku wypłaty części wynagrodzenia na rzecz reżysera po osiągnięciu 183 dni pobytu reżysera w Polsce w roku 2018, Spółka jako płatnik będzie obowiązana od tej części wynagrodzenia obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy według stawki wynoszącej 20%?
3. Czy w przypadku wypłaty części wynagrodzenia na rzecz reżysera dokonanej w roku 2019, w którym reżyser będzie w Polsce przebywać krócej niż 183 dni, Spółka jako płatnik nie będzie mieć obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od tej części wynagrodzenia wypłacanego reżyserowi?

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków płatnika w związku poborem podatku u źródła z tytułu zawartej umowy o dzieło z amerykańskim reżyserem w 2018 r. (pytanie Nr 1-2). Natomiast w zakresie obowiązków płatnika w związku poborem podatku u źródła z tytułu zawartej umowy o dzieło z amerykańskim reżyserem w 2019 r. (pytanie Nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytania oznaczone numerami 1-2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 2016 poz. 2032; dalej: UPDOF) osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. opodatkowaniu podlegają tylko ich dochody/przychody osiągane na terytorium Polski). Natomiast osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. obowiązkowi podatkowemu od swoich wszystkich światowych dochodów).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a UPDOF za osoby fizyczne, które posiadają miejsce zamieszkania w Polsce uznaje się osoby, które:

1. posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy zauważyć, że przesłanka pierwsza ze wskazanej wyżej definicji rezydencji podatkowej nie będzie w przypadku reżysera spełniona. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, pomimo czasowego pobytu w Polsce, centrum interesów ekonomicznych oraz osobistych reżysera pozostanie w Stanach Zjednoczonych. Natomiast druga przesłanka, na podstawie której określa się posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, najprawdopodobniej zostanie w przypadku reżysera spełniona, gdyż w związku z realizacją filmu reżyser będzie przebywać w Polsce w roku 2018 przez okres przekraczający 183 dni. Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 4a UPDOF przepisy art. 3 UPDOF stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że reżyser według uzyskanego od niego oświadczenia jest osoba posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (status rezydenta podatkowego) w Stanach Zjednoczonych na mocy obowiązujących w tym kraju przepisów podatkowych.

W rezultacie reżyser jest zobligowany do opodatkowania w Stanach Zjednoczonych całości swoich światowych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zatem w przypadku uznania reżysera za rezydenta podatkowego także w Polsce w związku z długością jego pobytu w Polsce, doszłoby do sytuacji, w której podlegałby jednocześnie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zarówno w Stanach Zjednoczonych, jak i w Polsce (tzw. konflikt rezydencji). W takim przypadku zgodnie z art. 4a UPDOF, konieczne jest przeanalizowanie postanowień umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: Umowa polsko-amerykańska), w oparciu o które możliwe będzie rozstrzygnięcie, w którym kraju reżyser podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w stosunku do całości swoich światowych dochodów.

Zgodnie z art. 4 Umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych, to:

1. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Stosownie do zacytowanego powyżej art. 4 Umowy polsko-amerykańskiej pierwszym kryterium, na podstawie którego nastąpić może rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji jest kryterium stałego zamieszkania, tj. „permanent home”. Zgodnie z utrwaloną w doktrynie definicją stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu. W świetle powyższego, należy uznać, że reżyser posiada miejsce zamieszkania w USA, gdyż mieszkanie wynajmowane w Polsce nie będzie mieć charakteru „stałego” (będzie ono wynajęte tymczasowo na okres pobytu reżysera w Polsce). Niemniej jednak ze względu na planowany pobyt reżysera w Polsce przez większość dni w roku 2018, reżyser hipotetycznie może zostać uznany za osobę, posiadającą stałe miejsce zamieszkania w obydwu krajach tj. zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych. W tej sytuacji, aby rozstrzygnąć konflikt rezydencji pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi należy posłużyć się kolejnym kryterium wskazanym w art. 4 Umowy polsko- amerykańskiej. Zgodnie z art. 4 lit. b) Umowy polsko-amerykańskiej jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w USA, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych). Treść art. 4 Umowy polsko-amerykańskiej wskazuje na konieczność zbadania łącznie całości powiązań osobistych i majątkowych danej osoby (koniunkcja), aby ustalić, w którym kraju znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych (center of vital interests). Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że pomimo czasowego pobytu w Polsce, ośrodek powiązań osobistych i majątkowych reżysera będzie zlokalizowany w Stanach Zjednoczonych. Ponadto posiadanie przez reżysera statusu rezydenta podatkowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki potwierdzone będzie certyfikatem rezydencji, który reżyser przedstawi Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, reżyser powinien być przez Spółkę traktowany jako rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych. Zatem w zakresie dochodów osiąganych w Polsce w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, reżysera będzie dotyczył wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy stosownie do art. 3 ust. 2a UPDOF. W konsekwencji wynagrodzenie, które Spółka zamierza wypłacić reżyserowi na podstawie umowy o dzieło, będzie należeć do kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 8) UPDOF, od których pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 20% przychodu. Jednak z uwagi posiadanie przez reżysera miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych, Spółka będzie obowiązana na podstawie art. 29 ust. 2 UPDOF stosować przepisy art. 29 ust. 1 UPDOF z uwzględnieniem postanowień Umowy polsko-amerykańskiej.

Umowa polsko-amerykańska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego w sposób szczegółowy zasady opodatkowania dochodów z tytułu umów o dzieło. Oznacza to, że do dochodów z tego źródła znajdą zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze (art. 15 „Wolne zawody”). Użyte w umowie polsko-amerykańskiej określenie „wolny zawód” obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych (art. 15 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej). Wskazany przepis art. 15 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej obejmuje więc nie tylko profesje wprost wymienione w tym przepisie, ale do kategorii „wolnych zawodów” zalicza także inne rodzaje samodzielnie wykonywanej działalności. Umowa polsko-amerykańska nie definiuje jednak, co należy rozumieć przez pojęcie „samodzielnie wykonywaną działalność”. W związku z tym pojęcie „samodzielnie wykonywanej działalności” należy odnieść do polskich przepisów podatkowych, tj. art. 13 UPDOF, który określa, jakie przychody powinny być uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) UPDOF do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Ponadto należy zauważyć, że czynności, które reżyser będzie wykonywać na rzecz Spółki na podstawie umowy o dzieło będą polegały na udziale przy realizacji filmu, a więc będą miały niewątpliwie charakter działalności artystycznej, która wymieniona jest wprost w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej. Podsumowując, wynagrodzenie, które Spółka zamierza wypłacić reżyserowi na podstawie umowy o dzieło powinno być kwalifikowane jako dochód z wykonywania „wolnego zawodu” w rozumieniu art. 15 ust. 3 Umowy polsko-amerykańskiej.

Podsumowując, w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz reżysera Spółka będzie obowiązana wykonywać obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 UPDOF. Zważywszy, że reżyser przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający posiadanie przez niego miejsca zamieszkania w Stanach Zjednoczonych, przy wykonywaniu wskazanych powyżej obowiązków płatnika Spółka będzie obowiązana stosownie do art. 29 ust. 2 UPDOF uwzględniać postanowienia Umowy polsko-amerykańskiej. Wynagrodzenie wypłacane reżyserowi Spółka powinna na gruncie Umowy polsko-amerykańskiej kwalifikować jako dochód z wykonywania wolnych zawodów, o którym mowa w art. 15 Umowy polsko-amerykańskiej. Zatem ustalając zakres obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego reżyserowi, Spółka uwzględni reguły opodatkowania wynikające z Umowy polsko- amerykańskiej, w tym w szczególności art. 15 tej umowy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. reżysera mającego miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo (Stany Zjednoczone). Poza wyjątkami przewidzianymi w art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę). Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej, dochód wymieniony w ustępie 1 tego artykułu, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (tj. reżysera) z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie (Polsce) może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo (Polskę), jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego

Z zacytowanego powyżej art. 15 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej wynika, że wynagrodzenie, które Spółka zamierza wypłacić reżyserowi, będzie co do zasady zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednak na podstawie wyjątku określonego w art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej przedmiotowe wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli reżyser będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Zgodnie więc z językową wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 Umowy polsko-amerykańskiej wynagrodzenie reżysera może podlegać opodatkowaniu w Polsce tylko, jeżeli jego pobyt w Polsce osiągnie lub przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym.

Odnosząc powyższe do stanu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy stwierdzić, że w przypadku zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia reżyserowi zanim okres jego pobytu w Polsce w roku 2018 osiągnie 183 dni, nie będą spełnione przesłanki do zastosowania wyjątku określonego w art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej. Zatem część wynagrodzenia, które Spółka wypłaci reżyserowi zanim jego pobyt w Polsce osiągnie 183 dni w roku 2018 będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy polsko- amerykańskiej. W tym przypadku Spółka nie będzie więc obowiązana obliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od tej części wynagrodzenia wypłacanego reżyserowi. W związku z tym na pytanie nr 1 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 2

W ocenie Spółki wyjątek określony w art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej znajdzie zastosowanie do części wynagrodzenia, które Spółka wypłaci reżyserowi po tym, gdy okres pobytu reżysera w Polsce osiągnie lub przekroczy 183 dni. Zatem ta część wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę reżyserowi będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami podatkowym.

Szczególne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce reguluje art. 29 UPDOF. Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1) UPDOF podatek od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF (podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 UPDOF pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. W ocenie Spółki wynagrodzenie, które Spółka zapłaci reżyserowi będzie mieściło się w zakresie wskazanym w art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF, gdyż będzie to będzie to wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło, które na gruncie polskich przepisów podatkowych odpowiada przychodowi wskazanemu w art. 13 pkt 8 lit. a) UPDOF. Zgodnie z art. 29 ust. 2 UPDOF, pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, przepis art. 29 ust. 1 pkt 1) UPDOF stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak Umowa polsko-amerykańska nie określa stawki podatku dochodowego, który na podstawie art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej może być pobierany w Polsce. Tym samym stawka podatku pobieranego od wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Umowy polsko-amerykańskiej jest pozostawiona do regulacji przez polskie przepisy podatkowe. Zważywszy zatem, że na reżyserze będzie ciążył w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, a wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę będzie odpowiadało przychodowi wskazanemu w art. 13 pkt 8 lit. a) UPDOF Spółka będzie obowiązana pobierać od tego wynagrodzenia zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 29 ust. 1 pkt 1 UPDOF, tj. według stawki w wysokości 20% uzyskanego przychodu. W konsekwencji na pytanie nr 2 również należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazuje art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b pkt 2 cyt. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu umów o dzieło reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) oraz z odsetek, innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji –oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określone zdarzenie przyszłe – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, który w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W konsekwencji certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W przypadku przedłożenia przez osobę fizyczną, z którą zawierane są umowy o dzieło certyfikatu rezydencji, wówczas Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy odpowiedniej umowy lub Konwencji.

Podkreślić przy tym należy, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza zatrudnić reżysera będącego obywatelem Stanów Zjednoczonych. Reżyser jest rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych. Na potwierdzenie powyższego reżyser przedstawi Spółce aktualny certyfikat rezydencji potwierdzające jego status rezydenta podatkowego w Stanach Zjednoczonych. Reżyser w związku z pracą przy realizacji filmu będzie przebywać w Polsce przez przeważającą część roku 2018 (tj. przynajmniej 183 dni w roku 2018), oraz mniejszą część roku 2019 (tj. mniej niż 183 dni w roku 2019. Prace na rzecz Spółki przy realizacji filmu reżyser będzie wykonywać na podstawie zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o dzieło.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu zawarcia umowy o dzieło regulują postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Polską a USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178).

Do dochodów z tego źródła znajdą zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze (art. 15 „Wolne zawody”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tj. w USA) z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to państwo (USA). Poza wyjątkami przewidzianymi w art. 15 ust. 2, taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie państwo (tj. Polskę).

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy stanowi, że dochód taki, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw (tj. USA) z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim państwie (tj. Polsce) może być opodatkowany przez drugie państwo (tj. Polskę), jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 powołanej umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje między innymi samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej jak również samodzielną działalność lekarzy, adwokatów, inżynierów, architektów, lekarzy dentystów, dziennikarzy i innych.

Przepisy ww. umowy dotyczące wolnych zawodów zawierają otwartą definicję wolnego zawodu, poprzez wskazanie przykładów działalności uznanej za wolny zawód o samodzielnym charakterze.

Określenie wolnego zawodu poprzez wskazanie jego samodzielnego charakteru i jedynie przykładowe wymienienie określonej działalności uznanej za wolny zawód powoduje, że pojęcie to powinno być interpretowane poprzez odwołanie do znaczenia nadanego mu w prawie wewnętrznym – najczęściej art. 3 ust. 2 umowy (por. K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, str. 858; M. Aleksandrowicz, Model Konwencji OECD, red. B. Brzezińskiego, str. 924; M. Klukowska, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, red. M. Jamroży, A. Cloer, str. 292).

Zatem, w myśl art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, każde określenie użyte w umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego państwa, którego podatek jest ustalony.

Odnosząc się zatem, w kontekście umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, do definicji „wolnego zawodu o samodzielnym charakterze” w znaczeniu wynikającym z prawa krajowego, należy powołać art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in.: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

• przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych – (art. 13 pkt 2 ustawy);
• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
• z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 – (art. 13 pkt 8 ustawy).

W kontekście powyższego, dochody reżysera (osoby niemającej miejsca zamieszkania w Polsce, a mającej miejsce zamieszkania w USA) uzyskane z tytułu umowy o dzieło zawartej z osobą prawną, stanowią dochody z wykonywania „wolnego zawodu o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 15 umowy polsko-amerykańskiej.

Z analizy unormowań art. 15 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej wynika, że dochód uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w USA z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności na podstawie umowy o dzieło na terytorium Polski będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce tylko w przypadku, jeśli osoba ta przebywa w Polsce przez okres przekraczający łącznie 183 dni w ciągu roku podatkowego. Jeżeli osoba taka przebywa w Polsce krócej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, jego dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w USA.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że reżyser w związku z pracą przy realizacji filmu będzie przebywać w Polsce przez przeważającą część roku 2018 (tj. przynajmniej 183 dni w roku 2018).

Zatem w sytuacji, gdy reżyser będzie przebywał na terytorium Polski przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu danego roku podatkowego jego wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od początku okresu przebywania na terytorium Polski w 2018 r., a nie jak chce Wnioskodawca dopiero, gdy pobyt reżysera w Polsce osiągnie lub przekroczy 183 dni w 2018 r. Należy zaznaczyć, że w przypadku niniejszej sprawy należy brać pod uwagę pobyt reżysera w całym roku podatkowym, gdyż przepis art. 15 ust. 2 umowy mówi o okresach „łącznych”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że dochód wypłacony w 2018 r. przez Wnioskodawcę reżyserowi będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w 2018 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako płatnika, zatem nieuprawnionym jest ustalanie przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji obowiązku podatkowego w Polsce ciążącego na reżyserze będącym rezydentem USA. Wobec tego tutejszy Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Końcowo należy wyjaśnić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że umowa polsko-amerykańska nie zawiera odrębnego przepisu regulującego w sposób szczegółowy zasady opodatkowania dochodów z tytułu umów o dzieło. Powyższe reguluje art. 15 umowy „Wolne zawody”. Jednakże powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy nie miało znaczenia w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/