Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14-03-2018 r. – 0112-KDIL3-1.4011.48.2018.2.AMN

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych, które będą następnie w określonych okolicznościach nieodpłatnie udostępniane pracownikom w czasie ich pobytu w W. Pracownicy mogą przebywać w udostępnionym lokalu mieszkalnym od kilku dni do kilku miesięcy. Konkretny lokal mieszkalny może być jednocześnie udostępniany jednemu lub kilku pracownikom. Określony lokal mieszkalny może być w danym miesiącu lub przez dłuższy czas udostępniany różnym albo tylko jednemu pracownikowi. W zakresie udostępniania lokali mieszkalnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zamierza ustalać wartość pieniężną miesięcznego przychodu z nieodpłatnych świadczeń w następujący sposób:

• suma wartości rynkowej miesięcznego czynszu najmu lokalu mieszkalnego oraz miesięcznych kosztów mediów związanych z tym lokalem zostanie podzielona przez liczbę dni w danym miesiącu,
• otrzymana w ten sposób kwota zostanie pomnożona przez liczbę dni w danym miesiącu, w których pracownik faktycznie (fizycznie) przebywał w lokalu mieszkalnym. Do tak ustalonego przychodu Wnioskodawca zamierza stosować w całości zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez zmniejszania limitu 500 zł proporcjonalnie do liczby dni w miesiącu, w którym lokal mieszkalny był udostępniany pracownikowi). Zwolnienie to będzie stosowane, jeśli zostaną spełnione warunki z art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy czynsz najmu mieszkania oraz koszty mediów związanych z tym lokalem pokryje Wnioskodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracownika. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków Wnioskodawca niejako „zwalnia” pracownika z konieczności finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w jego majątku. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie i media związane z tym zakwaterowaniem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zatem udostępnienie pracownikom indywidualnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami, wynajętego przez Wnioskodawcę od innego podmiotu lokalu mieszkalnego, stanowić będzie przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie w przypadku, gdy określony lokal mieszkalny będzie udostępniony jednemu pracownikowi lub pojedynczo różnym pracownikom, to wartość przychodu danego pracownika (za dzień używania lokalu) należy wyliczyć dzieląc sumę miesięcznego czynszu najmu lokalu mieszkalnego oraz miesięcznych kosztów mediów związanych z tym lokalem przez liczbę dni w danym miesiącu.

Natomiast w przypadku, gdy określony lokal mieszkalny będzie danego dnia udostępniony jednocześnie kilku pracownikom, to wartość przychodu danego pracownika (za dzień używania lokalu) należy wyliczyć dzieląc sumę miesięcznego czynszu najmu lokalu mieszkalnego i miesięcznych kosztów mediów związanych z tym lokalem przez liczbę dni w danym miesiącu oraz przez liczbę pracowników przebywających wspólnie w tym lokalu.

Tak ustalone przychody za każdy dzień użytkowania lokalu należy zsumować i ta należność będzie stanowiła łączny miesięczny przychód pracownika.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast w sytuacji, gdy wartość tego świadczenia dla pracownika przekroczy w danym miesiącu limit zwolnienia, tj. kwotę 500 zł, nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku udostępniania lokalu mieszkalnego jednemu pracownikowi lub pojedynczo różnym pracownikom, Wnioskodawca prawidłowo ustala wartość pieniężną przychodu z nieodpłatnych świadczeń dzieląc sumę wartości rynkowej miesięcznego czynszu najmu lokalu oraz miesięcznych kosztów mediów związanych z tym lokalem przez liczbę dni w danym miesiącu i dzieląc otrzymaną w ten sposób kwotę przez liczbę dni w danym miesiącu, w których pracownik faktycznie (fizycznie) przebywał w lokalu mieszkalnym.

Natomiast mając na uwadze, że konkretny lokal mieszkalny może być jednocześnie udostępniany kilku pracownikom, to należy wskazać, że w takim przypadku przychód dzienny z nieodpłatnych świadczeń w postaci udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom nie będzie ustalany tak jak powyżej lecz z uwzględnieniem liczby korzystających z lokalu osób. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalania wysokości przychodu uznano za nieprawidłowe.

Ponadto uznać należy, że Wnioskodawca prawidłowo stosuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Limit 500 zł należy odnosić do całej wartości miesięcznego przychodu pracownika z tytułu omawianego nieodpłatnego świadczenia, również w sytuacji, gdy świadczenie w postaci udostępniania lokali było wykonywane na rzecz pracowników przez część miesiąca.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/