O ile zawarcie i realizacja umowy w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu umowy o dzieło mogą stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przyjmując za Wnioskodawcą, że felietony będą mieć charakter publicystyki prawidłowym będzie zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tej umowy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%
„publicystyka [niem. < łac.], wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym.”
Stan przyszły zakłada, że Wnioskodawca podpisze ze Zleceniodawcą (tj. firmą R.) umowę o dzieło. Po akceptacji „Felietonu” do publikacji Wnioskodawca nie będzie ponosić żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Tworzone materiały będą mieć charakter publicystyki polityczno-gospodarczej i będą zawierać odpowiednie klauzule wskazujące, że prezentowany materiał nie jest rekomendacją inwestycyjną w świetle regulacji KNF czy też FSA (R. podlega również brytyjskiemu nadzorowi finansowemu). Ewentualna odpowiedzialność wobec osób trzecich po akceptacji „Felietonu” i przekazaniu do publikacji będzie spoczywać wyłącznie na Zleceniodawcy. Wnioskodawca nie będzie ponosić żadnego ryzyka gospodarczego wynikającego z opracowywania „Felietonów”. Proponowana umowa o dzieło zakłada dowolność miejsca i czasu oraz brak kierownictwa Zlecającego. Każdy z „Felietonów” ma zawierać wyraźnie sformułowane opinie Wnioskodawcy odnośnie bieżących wydarzeń polityczno-gospodarczych ważnych z punktu widzenia rynków finansowych. Wnioskodawca będzie mieć pełną swobodę wyboru tematu „Felietonu”, prezentowanych w „Felietonie” ocen i opinii oraz czasu, metod i miejsca jego przygotowania. I tak w momencie pisania wniosku Wnioskodawca przykładowo rozważałby możliwe scenariusze zawarcia koalicji rządowej w Niemczech albo przedstawiałby argumenty za tezą, że Wielka Brytania ostatecznie nie wyjdzie z Unii Europejskiej (co jest jaskrawie odmienne od opinii większości komentatorów). Wnioskodawca będzie zobowiązany jedynie do dostarczenie gotowego „Felietonu” do akceptacji do publikacji i będzie uzyskiwać zryczałtowane honorarium jedynie za opublikowane „Felietony”. W przypadku braku akceptacji do publikacji, przeniesienie praw autorskich nie będzie następowało. Wnioskodawca będzie przygotowywać „Felietony” osobiście, ale działalność nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany w rozumieniu art. 2 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ ich przygotowanie nie wymaga określonej formy organizacyjno-prawnej, bez potrzeby dodatkowej organizacji zasobów (np. lokalowych, pracowników, środków technicznych). Proponowana umowa o dzieło jest umową o rezultat, tj. zapłata będzie następować jedynie w przypadku akceptacji materiału do publikacji zawierającego autorskie analizy, komentarze i opinie. W przypadku braku pożądanego rezultatu (brak dostarczonego „Felietonu”) nie będzie możliwości uzyskania honorarium.
W opinii Wnioskodawcy „Felieton” będzie rodzajem publicystyki ekonomicznej publikowanej w środkach masowego przekazu (wysyłka pocztą elektroniczną w formie biuletynu dla wybranych klientów, publikacja wybranych „Felietonów” na stronach internetowych, publikacja każdego „Felietonu” w serwisie agencji prasowej Bloomberg dla klientów R.).
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną jako: pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe (PKD 66.19.Z) oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).
Tworzenie „Felietonów” nie będzie mieścić się w przedmiocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Będzie dodatkowym źródłem dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy o dzieło zawartej z R. jako osoba fizyczna i w ocenie Wnioskodawcy powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności uzyskiwanej osobiście ze względu na przedmiot umowy (felietony polityczno-gospodarcze) ponieważ przychody będą pochodzić z działalności publicystycznej i z tego powodu Wnioskodawca będzie mieć prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych z tego źródła.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:
- działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.
Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:
- zarobkowym celu działalności,
- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.
Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:
- zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
- umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
- umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W konsekwencji, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów o dzieło w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika ze świadczenia usług na podstawie umowy o dzieło, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.
Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Firma R. chciałaby zlecić Wnioskodawcy opracowanie w języku angielskim cyklu felietonów publicystycznych komentujących bieżące wydarzenia z zakresu polityki i gospodarki strefy euro oraz ich możliwe skutki dla rynków finansowych („tygodniowy felieton ekonomiczny”, „Felieton”). „Felietony” byłyby rozpowszechniane za pośrednictwem internetu (tygodniowy newsletter, czyli tygodniowy biuletyn rozsyłany pocztą elektroniczną) do klientów R. na całym świecie oraz publikowane dla wybranych klientów w serwisie agencji prasowej i informacyjnej Bloomberg. Przewidywaną formą umowy między R. i Wnioskodawcą byłaby umowa o dzieło zawarta na minimum 40 „Felietonów” w 2018 roku z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca może zgłosić ich więcej w zależności od rozwoju sytuacji politycznej i gospodarczej. Rozpowszechnianie „Felietonów” nastąpiłoby po wcześniejszym odpłatnym przeniesieniu autorskich praw majątkowych, w tym również praw pochodnych z Wnioskodawcy na R. w formie zryczałtowanego honorarium autorskiego wypłacanego po osiągnięciu ustalonego rezultatu, tj. dostarczeniu i zatwierdzeniu do wysyłki określonej w umowie liczby „tygodniowych felietonów ekonomicznych”. Działalność Wnioskodawcy w zakresie przygotowania felietonów nie będzie miała charakteru zorganizowanego i ciągłego. W opinii Wnioskodawcy każdy z napisanych „Felietonów” będzie stanowił utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (tj. Dz. U z 2016 r., poz. 666).
W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mogą, co do zasady, mieć zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).
Zgodnie z art. 22b ust. 9b ww. ustawy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
- twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
- badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
- artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
- w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
- publicystycznej.
Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że o ile zawarcie i realizacja umowy w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu umowy o dzieło mogą stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przyjmując za Wnioskodawcą, że felietony będą mieć charakter publicystyki prawidłowym będzie zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tej umowy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
źródło: https://sip.mf.gov.pl/
[/FMP]