Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-02-2018 r. – 0114-KDIP3-3.4011.564.2017.2.IM

Do przychodów osiąganych w latach 2013-2017 i w latach następnych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.564.2017.1.IM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data nadania 19 lutego 2018 r., data wpływu 21 lutego 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ukończył studia na Politechnice uzyskując tytuł magistra inżyniera na kierunku inżynieria sanitarna w zakresie klimatyzacji, ogrzewnictwa i urządzeń sanitarnych. Wnioskodawca jest również konsultantem B., posiadającym uprawnienia tzw. B. Accredited…. System certyfikacji budynków ekologicznych B. inspiruje do wprowadzania innowacyjnych rozwiązań w budownictwie, często niepowtarzalnych, indywidualnych, twórczych, tzw. „szytych na miarę”. Wnioskodawca ukończył również studia podyplomowe na Uniwersytecie Cambridge na kierunku „Sustainability Leadership”. Wnioskodawca jest również autorem szeregu publikacji naukowych z zakresu projektowania budynków ekologicznych, ograniczania zużycia energii i wody w budynkach oraz projektowania budynków o wysokim komforcie cieplnym, wizualnym i akustycznym.

Od 2007 r. Wnioskodawca jest pracownikiem firmy A. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce, gdzie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W latach 2007-2013 Wnioskodawca zajmował stanowisko Starszego Projektanta. Od 2013 r. do chwili obecnej Wnioskodawca jest zatrudniony w ww. firmie na stanowisku Głównego Projektanta instalacji sanitarnych. Pełni funkcję Lidera Zespołu ds. Zrównoważonego Rozwoju, tzw. Sustainability Team. Wnioskodawca jest zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, w wymiarze 40 godzin pracy tygodniowo.

W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem instalacji, mających za przedmiot zmniejszenie zużycia energii i wody przez budynki, poprawę komfortu cieplnego, akustycznego, wizualnego oraz poprawiające jakość powietrza w budynkach. W ramach prac projektowych Wnioskodawca przygotowuje dokumentację projektową, dokumentację techniczną, obejmującą części rysunkowe, modelowe oraz opisowe, symulacje stanów faktycznych oraz analizy techniczne, których efektem jest wdrożenie rozwiązań technicznych, pozwalających na ograniczenie zużycia energii i wody przez budynki oraz osiągnięcie wysokiego komfortu korzystania z budynków (komfortu cieplnego, wizualnego i akustycznego). Wyniki analiz służą Wnioskodawcy do formułowania rekomendacji dla architekta w zakresie m.in. projektu fasady budynku, projektanta instalacji oświetlenia, instalacji wodno-kanalizacyjnych i innych. Projektowane przez Wnioskodawcę instalacje oraz analizowane budynki mają charakter innowacyjny i są tworzone od podstaw lub też stanowią modyfikację już istniejących instalacji i budynków. Projekty techniczne i analizy są tworzone przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy i są opracowywane w sposób indywidualny i twórczy dla określonego klienta, są „szyte na miarę”.

Dokumentacja projektowa, którą opracowuje Wnioskodawca obejmuje różne etapy inwestycji od koncepcji projektowej przez uzupełnienie projektu architektonicznego, sporządzenie symulacji czy modeli. Wnioskodawca sporządza również różnego rodzaju opracowania i analizy, które mają indywidualny i twórczy charakter. Sporządzane przez Wnioskodawcę projekty mają charakter indywidualny i twórczy, co potwierdza również opracowywanie różnego rodzaju indywidualnych analiz sporządzanych dla konkretnego projektu. Sporządzane opinie i analizy tworzone dla konkretnego budynku czy przedsięwzięcia, mające na celu bardziej efektywne zużycie energii oraz redukcję zużycia wody, są tworzone w sposób indywidualny, oryginalny i twórczy. Pracodawca Wnioskodawcy nie tylko ewidencjonuje czas pracy, ale również prowadzi ewidencję wykonanych utworów, co pozwala skonstatować, że czas wykonany na tworzenie utworu przekłada się na jego powstanie, a następnie zaewidencjonowanie i nabycie przez Pracodawcę Wnioskodawcy.

Każdy z wykonywanych przez Wnioskodawcę projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, każdy z nich wykonywany jest w oparciu o wiedzę i doświadczenie, nabyte podczas odbytych studiów i wykonywanej dotychczas pracy, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonywanego dzieła, niezbędnego do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty mają charakter innowacyjny, lub też wykorzystują najbardziej innowacyjne rozwiązania, co sprawia, że niewątpliwie można im przypisać przymiot niepowtarzalności i indywidualności.

Zgodnie z zakresem powierzonych obowiązków Wnioskodawca nie tylko opracowuje projekty samodzielnie, ale również uczestniczy w procesach projektowych instalacji sanitarnych i fasad budynków, stając się ich współtwórcą w zakresie całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Wykonywane przez Wnioskodawcę utwory stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca opracowuje również modele wirtualne, które pozwalają w czasie rzeczywistym przeprowadzić symulację dla danego budynku dla każdej godziny w roku w zakresie optymalizacji zużycia energii. Autorskie projekty tworzone przez Wnioskodawcę posiadające indywidualny i twórczy charakter pozwalają uwzględnić liczne warianty i liczne rozwiązania projektowe przy jednoczesnej analizie w zakresie optymalizacji zużycia energii. Sporządzone modele pozwalają Inwestorowi, dzięki szeregowi analiz, rozwiązań, opracowań oraz modeli wirtualnych wybrać najkorzystniejszy wariant projektowy jeszcze na etapie tworzenia projektu budynku. Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że opracowywany model wirtualny jest również utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Stworzony model pozwala również wyświetlić dany projekt na monitorze komputera, pozwalając niemalże przeprowadzić wirtualny spacer po budynku. Sporządzane modele obrazują niemalże każdy element tworzonego budynku, który to jest wzbogacony o informacje dotyczące parametrów w zakresie izolacyjności przegród budowlanych, przepuszczalności światła słonecznego i energii promieniowania słonecznego, ilości i zmienności w czasie obecnych ludzi, zmienności w czasie pracy wyposażenia technicznego budynku (sprzętu, procesów technologicznych, wind), itp. Model taki, zwany modelem energetycznym, poddawany jest symulacjom godzinowym, czyli obliczeniom energetycznym dla każdej z 8760 godzin w roku. Dzięki temu, że model wyposażany jest w ludzi, urządzenia, oświetlenie, itp. pozwala on przeprowadzić wirtualną symulację „życia budynku” w czasie rzeczywistym, co skutkuje możliwością stworzenia różnych wariantów projektowych i wyboru tego, który okaże się najkorzystniejszy z punktu widzenia optymalizacji zużycia energii przez budynek w ciągu całego roku.

Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone w stałej kwocie brutto.

Zatrudniające Wnioskodawcę biuro prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Rejestracja czasu pracy rozgranicza się na czas pracy związany z tworzeniem projektów technicznych i innych dokumentów projektowych oraz analiz czy opinii oraz na czas pracy dotyczący wykonywania innych czynności. Innymi słowy ww. ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.) niezwiązanych z procesami twórczymi. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym przez pracodawcę. W toku prac projektowych tworzone są dzieła, które po ich wykonaniu nabywane są przez Pracodawcę Wnioskodawcy. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku analiz czy opinii przygotowywanych przez Wnioskodawcę, które również są podpisywane przez Wnioskodawcę. Pracodawca prowadzi ewidencję wykonanych przez Wnioskodawcę i przekazanych Pracodawcy utworów.

W związku z powyższym ww. ewidencja pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu, 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

W ramach zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska oraz posiadanej wiedzy fachowej Wnioskodawca twórczo, samodzielnie lub jako członek zespołu autorskiego uczestniczy w procesach projektowania instalacji, sporządzania opinii, analiz, stając się tym samym twórcą lub współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 „ustawy o dziełach autorskich…” pozwala Wnioskodawcy na przypisanie statusu współtwórcy lub twórcy. Są to projekty samodzielne lub związane z utworami w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Każdy z tych projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, posiadając cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła, niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego.

Jako autor projektów instalacji, analiz, opinii Wnioskodawca posiada do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z regulaminem pracy Pracodawcy oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za pracę, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalając na określenie części czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu, tym bardziej, że wykonane utwory zostaną przeniesione na pracodawcę. Wykonane przez Wnioskodawcę i przekazane Pracodawcy utwory są ewidencjonowane przez Pracodawcę.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Jego wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych w latach 2013-2017 oraz zdarzeń przyszłych.

W uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach obowiązków, wynikających z umowy o pracę należne Mu wynagrodzenie za stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury. Twórczość ta obejmuje udział w projektowaniu fasad budynków oraz przygotowaniu projektów architektoniczno – budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawcy, można będzie zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r,. poz. 361, z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej natomiast gotowy będzie wydać stosowne zaświadczenie na wniosek pracownika dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione powyżej pytanie odpowiedź powinna być twierdząca. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty instalacji, sporządzane opinie oraz analizy wymagają każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zauważyć należy, że sporządzane dzieła mają charakter indywidualny i niepowtarzalny, co potwierdza ich przygotowywanie pod konkretną inwestycję, przy zastosowaniu indywidualnych i innowacyjnych rozwiązań, tzw. „szytych na miarę”.

Przykładowo, praca Wnioskodawcy sprowadza się do sporządzania projektów, w określonym obszarze instalacji przy wykorzystaniu innowacyjnych rozwiązań, analiz czy opracowań twórczych sporzązonych przez Wnioskodawcę. Opracowywanie indywidualnych projektów, „szytych na miarę” pod konkretnego Klienta, a także sporządzanie innowacyjnych opracowań o charakterze twórczym i indywidualnym niewątpliwie przesądzają o tym, że opracowywane projekty, pozwalają na dostrzeżenie elementów przesądzających o indywidualnym i oryginalnym charakterze. W doktrynie wskazuje się również, że cechy utworu posiadają poszczególne etapy powstawania gotowej budowli (projekt architektoniczny, projekt konstrukcyjny, projekty branżowe). Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że opracowywane projekty czy analizy lub opinie stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Wnioskodawca przygotowuje również modele, rysunki oraz opinie i analizy o charakterze twórczym i indywidualnym, które są utworami w rozumieniu ww. ustawy. Ochrona utworu nie wyklucza samoistnej, odrębnej ochrony wizualizacji np. budynku lub jego części na papierze czy ekranie komputera, jeśli ładunek indywidualnej twórczości dotyczy również takiego sposobu jego przedstawienia. Nie powinno budzić wątpliwości, że charakter wykonywanego przez Wnioskodawcę utworu takie cechy posiada. Na marginesie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Wnioskodawca będąc autorem projektów posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz Pracodawcy. Za wykonywaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę. Obowiązujący u Pracodawcy regulamin pracy zastrzega przeniesienie autorskich praw majątkowych i pokrewnych na rzecz pracodawcy po zakończeniu i wydaniu projektu (utworu).

Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów instalacji, analiz, opinii w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania z praw autorskich. Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich od powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów) nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast pracownik w rozliczeniu rocznym może wykazywać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej. Warto podkreślić, że tworzone przez Wnioskodawcę utwory są przekazywane na rzecz Pracodawcy (przeniesienie praw autorskich na Pracodawcę). Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy i jest przedmiotem prawa autorskiego, pracownik jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego, a ze stosunku pracy pracownika wynika przeniesienie praw autorskich w zamian za wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że korzystanie z praw autorskich do projektów (utworów), w tym przypadku ich stworzenie oraz przeniesienie na pracodawcę, jak również prowadzenie ewidencji utworów przez Pracodawcę Wnioskodawcy uzasadnia przedmiotowe stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.), który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, zatrudniające Wnioskodawcę biuro prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Ww. ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.) niezwiązanych z procesami twórczymi. Ewidencja rejestracji i rozliczania czasu pracy, nie wskazuje natomiast, że w związku z wykonywaniem na rzecz pracodawcy pracy twórczej, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę dzieła.

Samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (Wnioskodawcy) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Systemowa ewidencja rejestracji i rozliczania czasu pracy ewidencjonuje faktyczny czas pracy i pozwala określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określa wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Jak wskazał Wnioskodawca, pracodawca Wnioskodawcy prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskanego tytułem korzystania z praw autorskich. Jednakże należy zauważyć, że wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych w latach 2013-2017 i w latach następnych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnić się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że w dniu 27 listopada 2017 r. (a więc po złożeniu przedmiotowego wniosku) została opublikowana ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 21750). Ustawa ta z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła zamiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie art. 22 ust. 9 pkt 3. Znowelizowana „wersja” przepisów ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych przez podatników od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/