Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 04-12-2017 r. – 0114-KDIP3-3.4011.403.2017.2.IM

Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał bądź otrzyma z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała wartość świadczenia związanego z przejazdami Technika otrzymanego od Wnioskodawcy, jeżeli przejazdy te realizowane będą przez Wnioskodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.403.2017.1.IM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 13 października 2017 r. (data nadania 16 października 2017 r., data wpływu 20 października 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest pracodawcą grupy osób będących technikami (dalej: „Technicy” lub „Pracownicy”). Technicy zapewniają serwis dla farm wiatrowych zlokalizowanych w Polsce i w krajach Unii Europejskiej.

Zgodnie z umowami o pracę zawartymi pomiędzy Spółką a Technikami, miejscem pracy Techników są farmy wiatrowe, bądź inne obiekty na których Spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace, tj. na terenie Polski i krajów Unii Europejskiej.

Wszystkie prace wykonywane przez Techników są wykonywane z polecenia i pod nadzorem Spółki. Wnioskodawca uzyskuje korzyści ekonomiczne z tytułu realizacji przez Techników czynności serwisowych, o których mowa powyżej.

Pracownicy nie będą spędzali więcej niż 183 dni w roku w obcym kraju. Dochody tych Pracowników z tytułu pracy poza granicami Polski podlegają, co do zasady, opodatkowaniu tylko w Polsce. Pracownicy Spółki przez cały okres zatrudnienia w Spółce, a więc takie w okresie pracy za granicą pozostaną rezydentami podatkowymi Polski i podatki opłacać będą w kraju rezydencji.

Celem umożliwienia realizacji wskazanych zadań Spółka zapewnia Technikom zwrot kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz zwrot kosztów zakwaterowania. Alternatywnie wskazane koszty pokrywane są bezpośrednio przez Spółkę.

Dotyczy to przede wszystkim:

• zwrotu kosztów transportu, tj. m.in. kosztów przelotów, przejazdów pociągiem, przejazdów taksówkami, przejazdów środkami transportu miejskiego, wynajmu auta;
• zwrotu kosztów związanych z przejazdami, tj. m.in. kosztów paliwa, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą;
• zwrotu kosztów zakwaterowania;
• zwrotu incydentalnych kosztów związanych z podróżą, tj. m.in. opłat za bagaż, kosztów telekomunikacyjnych związanych z wykonywaniem pracy.

Serwisowane przez Techników farmy wiatrowe zlokalizowane są często w trudno dostępnych miejscach. Wszystkie wskazane wyżej środki transportu służą wyłącznie dotarciu Techników na/z miejsce/a wykonywania obowiązków pracowniczych. Przedmiotowy opis stanu faktycznego dotyczy również zwrotu innych potencjalnych kosztów, które są związane wyłącznie z realizacją zadań powierzonych Pracownikom. Lokale udostępniane Technikom służą wyłącznie zakwaterowaniu w miejscu optymalnym ze względu na realizację powierzonych przez Spółkę zadań. Niezależnie od formy zapewnianego Pracownikom zakwaterowania, w udostępnianych im lokalach/pokojach przebywają oni bez swoich rodzin.

Mając na uwadze fakt, że opisana wyżej sytuacja będzie również dotyczyła Techników angażowanych przez Spółkę w przyszłości, Wnioskodawca wnosi o rozpoznanie niniejszego wniosku odpowiednio również w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu z dnia 13 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Spółki, których dotyczy złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. Technicy, nie przebywają i nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy Kodeks pracy. Technicy zawierają ze Spółką umowy o pracę (lub aneksy do takich umów) stanowiące, że miejsce ich pracy stanowią m.in. serwisowane farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie wypłaca Technikom diet i należności, wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, przysługujących osobom zatrudnionym w przypadku podróży służbowej. Wynika to z powyżej wskazanego faktu, tj. nieprzebywania Techników w podróży służbowej zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w Kodeksie pracy oraz przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego powyżej opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez Spółkę) Technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi / będzie stanowić przychód Techników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy PIT), a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez Spółkę) Technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi / nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości części prezentowanego stanowiska w przypadku jeśli w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest błędne w jakiejkolwiek części.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest stosunek pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 31 Ustawy PIT stanowi z kolei, że osoby prawne (w tym Spółka) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych podmiotów przychody między innymi ze stosunku pracy. Tak więc, w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy o pracę – to Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń takiej osoby z tytułu umowy o pracę – będzie zobowiązana do prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od dochodu osiągniętego przez pracownika z tego tytułu.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane ze stosunkiem pracy.

Przysporzeniami są natomiast w tym przypadku trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które pracownik uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku pracownika (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdują wytyczne interpretacyjne wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r„ poz. 947).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że aby można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, łącznie muszą zostać spełnione trzy poniższe przesłanki:

1. świadczenia takie muszą zostać spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2. świadczenia takie muszą zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym kontekście należy podnieść, że zwrot kosztów / zapewnienie Technikom m.in. transportu i noclegów dokonuje się / dokonywać się będzie z inicjatywy Spółki i błędem byłoby twierdzić, że korzystanie z nich jest po stronie Techników dobrowolne.

Spółka każdorazowo arbitralnie wskazuje i wskazywać będzie gdzie Pracownik zobowiązany jest wykonywać powierzone zadania, a przez to gdzie powinien być zakwaterowany. Miejsce wykonywania powierzonych zadań każdorazowo zależy wyłącznie od aktualnego zapotrzebowania na usługi serwisowe. Powyższe oznacza, że osobiste upodobania Technika w żadnym zakresie nie wpływają i nie wpłyną na destynację podróży czy sposób zakwaterowania. We wskazanym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego trudno dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie Pracowników. Zwrot (lub pokrycie) wskazanych kosztów służy wyłącznie interesowi Spółki, a nie interesowi Pracowników. Jest to w szczególności związane z faktem, że serwisowane przez Techników farmy wiatrowe często zlokalizowane są w trudno dostępnych miejscach. Miejsce pracy Techników znajduje się i znajdować się będzie w Polsce i w krajach Unii Europejskiej, a przedmiotowe koszty ponoszone są / będą celem umożliwienia wykonywania zadań wskazanych przez Spółkę. To Spółka uzyskuje i uzyskiwać będzie ekonomiczne korzyści w związku z wykonywaniem przez Techników przedmiotowych zadań w możliwie najkrótszym czasie w kraju i za granicą, co jest jednym z głównych oczekiwań klientów Spółki.

Należy wskazać, że rynek, na którym działa Wnioskodawca wymaga od niego elastyczności i łatwości adaptacji, w tym realizacji obsługi serwisowej farm wiatrowych znajdujących się poza granicami Polski. Cechuje go też duża konkurencja. Klienci oczekują bowiem zapewnienia im łatwego i szybkiego dostępu do serwisu za możliwie najniższą cenę. Tym samym Spółka musi wdrażać mechanizmy dające możliwość szybkiego alokowania zasobów ludzkich do realizacji poszczególnych zleceń serwisowych.

Jednym z takich mechanizmów jest właśnie duża mobilność Pracowników Spółki (w tym Techników), co pozwala na prowadzenie bieżącej działalności zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem na usługi serwisowe. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie pracowników gotowych na podjęcie pracy wykonywanej w kraju jak i za granicą nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie zapewniał im w szczególności transportu i zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach stosunku pracy obowiązków. Bez takich pracowników Wnioskodawca nie mógłby natomiast realizować projektów, a tym samym generować przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym w zakresie usług serwisowych).

Podsumowując powyższe rozważania należy więc podkreślić, że planowane przez Wnioskodawcę działania są sposobem na zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo, należy wskazać, że noclegi organizowane przez Wnioskodawcę nie mają i nie będą miały charakteru świadczeń indywidualnych, co do których można byłoby ewentualnie twierdzić, że oszczędzają wydatki Pracowników, które musieliby oni ponieść. Są to bowiem zakwaterowania bez rodzin Pracowników, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Pracownicy zaspokajają swoje rzeczywiste, prywatne potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu i w inny sposób – poza miejscem zakwaterowania organizowanym przez Wnioskodawcę. Powyższe dotyczy również zapewnienia (lub zwrotu kosztów) podróży.

Co więcej, zmiany w zakresie miejsca wykonywania poszczególnych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę (a tym samym przez Techników) są na tyle częste, że Pracownicy nie mogą utożsamiać się z miejscem ich zakwaterowania, co oznacza, że przymiot indywidualności nie występuje w opisanym stanie faktycznym.

Z całą mocą należy więc podkreślić, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań w ramach stosunku pracy, nie zamieszkiwaliby oni w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów. Nie odbyliby również podróży do wskazanych przez Spółkę miejsc. Zdaniem Wnioskodawcy, z takim ewentualnym przysporzeniem moglibyśmy mieć do czynienia w przypadku zapewniania noclegu / transportu pracownikowi w odniesieniu do pobytu o charakterze prywatnym i niezwiązanym z realizacją powierzonych mu obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym okoliczności takie nie występują.

Co więcej, za przyjęciem przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji przemawia także art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn.zm.), zgodnie z którym pracodawca (Spółka) jest zobowiązany między innymi:

• organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy;
• organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że wartość zwracanych (bądź pokrywanych bezpośrednio przez Spółkę) Technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą nie stanowi i nie będzie stanowić ich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 Ustawy PIT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście potwierdził w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. IPTPB1/4511-739/13-5/ISL). W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor KIS uznał za słuszne tezy wskazane uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie podkreślić, że jego stanowisko potwierdza nie tylko wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i praktyka podatkowych organów interpretacyjnych, ale również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 318/16 oraz I SA/Wr 44/17), w których skład sędziowski podzielił stanowisko analogiczne (dotyczące jednak zleceniobiorców) do tego prezentowanego przez Spółkę. Tezy wskazane przez Sąd powinny mieć zastosowanie tym bardziej wobec pracowników, bowiem to właśnie pracowników dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie którego oparto uzasadnienie wskazanych wyroków. Sąd wskazał m.in., że:

• „Zdaniem Sądu strona ponosząc sporne wydatki działa we własnym interesie i spółka osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest zatem spółka, i ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast zleceniobiorca osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy i ten stanowi realne przysporzone w jego majątku.”;
• „[…] ponoszone przez stronę koszty noclegu nie służy prywatnym osobistym celom zleceniobiorców. Na co słusznie zwróciła uwagę strona, zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, ponadto miejsca zakwaterowania sq w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom.”;
• „[…] koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie i tak, jak ma to miejsce w sprawie, koszty takie są niezbędnymi kosztami, niepowodującymi po stronie wykonawcy zlecenia żadnego przysporzenia, które we własnym interesie ponosi zleceniodawca.”;
• „Za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, zgodnie z którym koszty noclegów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy zlecenia, w związku z czym na stronie nie spoczywają obowiązki płatnika”.

Tym samym tokiem rozumowania podążał NSA w wyrokach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15 oraz z dnia 2 października 2014 r.(sygn. akt II FSK 2387/12 w realiach spraw dotyczących kosztów zakwaterowania. W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych wyroków NSA stwierdził:

• „Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.”;
• „Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Analogicznie orzekł również NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, w uzasadnieniu którego czytamy, że:

• „Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę -nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wskazane orzeczenia zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie pracownika w związku z zapewnieniem świadczeń związanych bezpośrednio z wykonywanymi zadaniami na rzecz podmiotu, który świadczenia te zapewnia a więc per analogiam mają zastosowanie w sprawie niniejszej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b (art. 12 ust. 3).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnych świadczeń oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego. Oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi transport, przejazdy, zakwaterowanie, a także inne świadczenia związane z podróżą, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest pracodawcą grupy osób będących technikami. Technicy zapewniają serwis dla farm wiatrowych zlokalizowanych w Polsce i w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z umowami o pracę zawartymi pomiędzy Spółką a Technikami, miejscem pracy Techników są farmy wiatrowe, bądź inne obiekty na których Spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace, tj. na terenie Polski i krajów Unii Europejskiej. Wszystkie prace wykonywane przez Techników są wykonywane z polecenia i pod nadzorem Spółki. Wnioskodawca uzyskuje korzyści ekonomiczne z tytułu realizacji przez Techników czynności serwisowych. Celem umożliwienia realizacji wskazanych zadań Spółka zapewnia Technikom zwrot kosztów podróży związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz zwrot kosztów zakwaterowania. Alternatywnie wskazane koszty pokrywane są bezpośrednio przez Spółkę. Dotyczy to przede wszystkim: zwrotu kosztów transportu, tj. m.in. kosztów przelotów, przejazdów pociągiem, przejazdów taksówkami, przejazdów środkami transportu miejskiego, wynajmu auta; zwrotu kosztów związanych z przejazdami, tj. m.in. kosztów paliwa, opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą; zwrotu kosztów zakwaterowania; zwrotu incydentalnych kosztów związanych z podróżą, tj. m.in. opłat za bagaż, kosztów telekomunikacyjnych związanych z wykonywaniem pracy. Serwisowane przez Techników farmy wiatrowe zlokalizowane są często w trudno dostępnych miejscach. Wszystkie wskazane wyżej środki transportu służą wyłącznie dotarciu Techników na/z miejsce/a wykonywania obowiązków pracowniczych. Przedmiotowy opis stanu faktycznego dotyczy również zwrotu innych potencjalnych kosztów, które są związane wyłącznie z realizacją zadań powierzonych Pracownikom. Lokale udostępniane Technikom służą wyłącznie zakwaterowaniu w miejscu optymalnym ze względu na realizację powierzonych przez Spółkę zadań. Pracownicy Spółki, tj. Technicy, nie przebywają i nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 ustawy Kodeks pracy. Technicy zawierają ze Spółką umowy o pracę (lub aneksy do takich umów) stanowiące, że miejsce ich pracy stanowią m.in. serwisowane farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Unii Europejskiej. Wnioskodawca nie wypłaca Technikom diet i należności, wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, przysługujących osobom zatrudnionym w przypadku podróży służbowej. Wynika to z powyżej wskazanego faktu, tj. nieprzebywania Techników w podróży służbowej zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w Kodeksie pracy oraz przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W rezultacie, oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokryje incydentalne koszty związane z podróżą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca wysyła bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, pokrywa koszty transportu, przejazdu, zakwaterowania oraz ponosi bezpośrednio inne incydentalne koszty związane z podróżą. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości takiego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwila otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zgodnie z którym Wnioskodawca zapewnia Technikom bezpłatny transport, przejazdy, zakwaterowanie oraz bezpośrednio pokrywa incydentalne koszty związane z podróżą, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość ww. świadczeń stanowi dla tych pracowników Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Trybunał stwierdził, że w odróżnieniu od pieniędzy i wartości pieniężnych omawiany przychód z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń” powstaje wyłącznie wówczas, gdy jest on „otrzymany” a nie tylko „postawiony do dyspozycji”.

Tym samym, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń, zatem nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika), nie jest więc uzasadnione.

Analizując art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że ustawodawca definiując pojęcie przychodu dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodami ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zasadniczo są wszelkie wypłaty pieniężne o charakterze obligatoryjnym (wynagrodzenie zasadnicze) jak i fakultatywnym (premie) wypłacane okresowo (dodatek funkcyjny) jak i incydentalnie (nagroda jubileuszowa) a także wypłacane w trakcie stosunku pracy jak i po jego zakończeniu (odszkodowania).

Z kolei świadczenia rzeczowe mogą mieć charakter obowiązkowy (np. umundurowanie, deputat węglowy) jak i uznaniowy (np. paczki świąteczne).

Do kategorii świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika zalicza się sytuacje, gdy pracownik korzysta z określonych usług, za które pracodawca ponosi odpłatność. Przykłady tego typu świadczeń stanowią: zwrot kosztów dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, finansowanie kursów czy studiów, finansowanie wynajmu lokalu mieszkalnego.

Natomiast do innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych zalicza się świadczenia, które nie stanowią świadczeń rzeczowych ani świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika. Przykładem takich świadczeń jest wykonanie na rzecz pracownika nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych usług np. zapewnienie pracownikowi usług medycznych, wykupienie polisy ubezpieczeniowej, udostępnienie pracownikowi nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością określonych rzeczy lub praw np. udostępnienie mieszkania służbowego czy samochodu służbowego dla celów prywatnych.

Należy zatem zauważyć, że dokonany przez Spółkę Technikom zwrot kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą zalicza się do kategorii świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika a nie do kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, które były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia a w szczególności brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za przychód ze stosunku pracy uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, stwierdzić należy, że wartość zwracanych przez Spółkę Technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą jako świadczenie pieniężne stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu, a tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub zwrotu kosztów zakwaterowania jakie otrzymał od pracodawcy z tego tytułu, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ponad 500 zł miesięcznie.

Natomiast zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, autobus to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Z powołanych przepisów wynika, że przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Przy czym ustawodawca nie uzależnia możliwości zastosowania ww. zwolnienia od tego, czy transport pracowników jest organizowany przy wykorzystaniu autobusu, który stanowi składnik majątkowy pracodawcy, czy też nie, jak również czy otrzymane z tego tytułu świadczenie jest całkowicie czy częściowo nieodpłatne.

W związku z powyższym, jeżeli przejazdy Techników realizowane będą przez pracodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to wartość świadczenia otrzymanego przez Technika od Wnioskodawcy z tytułu zwrotu kosztów związanych z przejazdami bądź też pokrycia tych kosztów bezpośrednio przez Spółkę lub organizowanego przez Spółkę przewozu z i do miejsca pracy, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym przypadku, wartość kosztów przejazdu stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, wartość zwracanych bądź pokrywanych bezpośrednio przez Spółkę Technikom kosztów transportu, kosztów związanych z przejazdami, kosztów zakwaterowania oraz incydentalnych kosztów związanych z podróżą stanowi i będzie stanowić przychód Techników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość świadczenia z tytułu zwrotu bądź bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów zakwaterowania, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał bądź otrzyma z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała wartość świadczenia związanego z przejazdami Technika otrzymanego od Wnioskodawcy, jeżeli przejazdy te realizowane będą przez Wnioskodawcę lub przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, ze zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. IPTPB1/4511-793/13-5/ISL, należy wskazać, że interpretacja ta dotyczy innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie dotyczy pracowników handlowych, natomiast w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z technikami pracującymi na farmie wiatrowej. Ponadto zauważyć należy, że przywołana interpretacja została wydana w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15, którego postanowienia wiążą organ w sprawie, której wyrok ten dotyczy.

Wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych,to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wskazać należy również, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/