Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01-12-2017 r. – 0114-KDIP3-2.4011.302.2017.1.AK1

Dotyczy: uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłego pracownika

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez byłego pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest instytucją finansową będącą pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: KP). W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia (w tym na podstawie umowy o pracę) ponad 20 tys. osób. W odniesieniu do zatrudnionych osób, Bank jest płatnikiem zobowiązanym do poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pracownicy Banku na początku zatrudnienia składają oświadczenia na formularzu PIT-2, z których wynika, iż Bank jest zobowiązany do zmniejszania wysokości pobieranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej: „UPDOF”), obliczając zaliczki na podatek od wynagrodzeń od stycznia do grudnia roku podatkowego, Wnioskodawca stosuje 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, jeżeli pracownik złożył przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia ww. oświadczenie PIT-2.

W praktyce Banku mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których już po ustaniu stosunku pracy byłemu pracownikowi Banku zostaną wypłacone świadczenia ze stosunku pracy, tj.: premia, odprawy, ekwiwalenty, zasiłki chorobowe itp.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłatach świadczeń realizowanych na rzecz pracowników, z którymi umowa o pracę została rozwiązana, a należnych za czas pozostawania w stosunku pracy, może obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy pomniejszyć ją o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, zgodnie z art. 32 ust. 3 UPDOF, w przypadku gdy pracownik będąc w zatrudnieniu złożył oświadczenie na formularzu PIT-2, w którym upoważnił płatnika do jej uwzględniania przy obliczaniu zaliczek, a stan faktyczny w zakresie wskazanym w ww. oświadczenie nie uległ zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może stosować 1/12 kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki z tytułu świadczeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikowi po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, jeżeli ten złożył w odpowiednim czasie oświadczenie PIT-2 i nie powiadomił płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z tego oświadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: „Ordynacja podatkowa”), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm„ dalej: „UPDOF”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że do przychodów zalicza się poza pieniędzmi i wartościami pieniężnymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 UPDOF stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 3 UPDOF, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1. nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2. nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3. nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4. nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5. ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia

Pracownikiem w rozumieniu ustawy jest osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 UPDOF).

Równocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 4 UPDOF, zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

W tym zakresie podkreślić należy, iż w treści przepisu art. 32 ust. 4 UPDOF ustawodawca, w przeciwieństwie do treści art. 32 ust. 3 UPDOF wyraźnie określa stronę powiadamiającą „podatnikiem” a nie „pracownikiem”.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każda osoba fizyczna, do której dochodów/przychodów przepisy UPDOF podlegają zastosowaniu, zaś w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawa, nie można nadawać tego samego znaczenia różniącym się od siebie terminom zastosowanym przez ustawodawcę w obrębie jednego aktu prawnego. W rozumieniu Wnioskodawcy pod pojęciem podatnika należy rozumieć zatem, zarówno pracownika jak i byłego pracownika.

Z powyższego wynika więc, że istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy nadal były spełnione wyżej wymienione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 UPDOF, to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających z umowy o pracę obowiązującej przed rozwiązaniem stosunku pracy, bowiem płatnik nadal wypłaca wynagrodzenie czy inne świadczenia z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy. Wobec powyższego sam fakt ustania stosunku pracy nie powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszania zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek wynikające ze złożonego przez pracownika PIT-2.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., znak: 0112-KDIL3-1.4011.43.2017.1.AMN, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: „złożone przez pracownika oświadczenie PIT-2 obliguje płatnika do stosowania 1/12 kwoty zmniejszającej podatek również przy obliczaniu zaliczki z wynagrodzenia (lub świadczenia) ze stosunku pracy wypłaconego po rozwiązaniu stosunku pracy.”

Analogiczne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych. Przedmiotowe zagadnienie było bowiem przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.09.2013 r., sygn. III SA/Wa 811/13, w którym Sąd stwierdził, że: „jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 u.p d.o.f. to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia za ostatni miesiąc obowiązującej umowy o pracę. Skarżąca nadal wypłaca wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy natomiast podatnik, którym jest były pracownik nie powiadomił o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, bowiem stan ten nie uległ zmianie.’’

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn II FSK 41/14 podkreślając, iż: „Minister Finansów słusznie zauważył, że oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f., złożone przez pracownika, zachowuje tylko ważność w czasie stosunku pracy. Jednakże Minister Finansów błędnie, a przy tym niekonsekwentnie, dla oceny akurat kwestii dotyczącej pomniejszenia zaliczek (w odróżnieniu, np. od kwestii uwzględniania kosztów uzyskania przychodów) za miarodajny przyjął moment dokonywania wypłaty, a nie okres, którego wypłata ta dotyczyła i w którym obowiązywał jeszcze stosunek pracy. Przyjęcie tego nieprawidłowego założenia czyniło chybionymi także dalsze wywody Ministra Finansów przedstawione w skardze kasacyjnej. Ewentualne oświadczenia składane przez byłego pracownika Spółki innym, kolejnym jego pracodawcom, już po ustaniu stosunku pracy ze Spółką, odnosiłoby się przecież już do innych okresów, niż ten, w którym trwał stosunek pracy ze Spółką i nie mogłoby spowodować skutku w postaci dużej niedopłaty podatku.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo stosować 1/12 kwoty wolnej zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki z tytułu świadczeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikowi po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, jeżeli ten złożył w odpowiednim czasie oświadczenie PIT-2 i nie powiadomił płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z tego oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 3 cytowanej ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 pkt 1, ust. 1a i 2 pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że:

1. nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika;
2. nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
3. nie osiąga dochodów, od których jest obowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3;
4. nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
5. ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 cytowanej ustaw).

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie zmniejsza zaliczki w sposób określony w ust. 3, jeżeli podatnik powiadomił go o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia.

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 32 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie użył pojęcia pracownik, a podatnik. Istotne jest, aby w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy nadal były spełnione warunki, od których ustawodawca uzależnia prawo do zmniejszenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jeżeli nie doszło do zmian stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia określonego w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to sam fakt ustania stosunku pracy powodujący, że strony tego stosunku przestają być dla siebie „pracownikiem” i „zakładem pracy” nie oznacza, że płatnik traci uprawnienie do pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek od wypłaconego wynagrodzenia i innych świadczeń wynikających z umowy o pracę obowiązującej przed rozwiązaniem stosunku pracy, bowiem płatnik nadal wypłaca wynagrodzenie czy inne świadczenia z tytułu stosunku pracy, a więc jako zakład pracy. Sam fakt ustania stosunku pracy nie powoduje, że wygasa zobowiązanie pracodawcy do zmniejszania zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek wynikające ze złożonego przez pracownika PIT-2.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że Wnioskodawca może stosować 1/12 kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki z tytułu świadczeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikowi po rozwiązaniu z nim stosunku pracy, jeżeli pracownik złożył w odpowiednim czasie oświadczenie PIT-2 i nie powiadomił płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z tego oświadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/