Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22-11-2017 r. – 0114-KDIP3-3.4011.449.2017.1.JK2

Z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich, wypłacany przez Spółkę nierezydentowi jest opodatkowany w USA, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Niemniej jednak Spółka zobowiązana jest do przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi skarbowemu oraz nierezydentowi (obywatelowi USA) stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia rezydentowi USA z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw autorskich do wykonanych dzieł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca organizuje i prowadzi w Internecie kampanie reklamowe za pomocą różnorodnych modeli, zapewnia ich analizę, a także obsługuje narzędzia do raportowania aktywności użytkowników na stronach internetowych i innych obszarach, na których prowadzone są działania marketingowe. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z), natomiast przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01), działalność portali internetowych (PKD 63.12.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), badania i analizy techniczne (PKD 71.20).

Wnioskodawca zamierza zawierać umowy o dzieło z osobą fizyczną („Twórca”). Przedmiotem umów ma być m.in. wykonywanie twórczego dzieła, polegającego na przykład na stworzeniu analizy oraz projektu kampanii w modelu programmatic przy użyciu narzędzi Double Click Campaign Manager oraz Double Click Bid Manager dla wskazanych przez Wnioskodawcę klientów Wnioskodawcy. Strony umowy określają w jej treści, między innymi, termin wykonania i dostarczenia dzieła oraz zasady, na jakich zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe do dzieła. Na podstawie zawartej umowy o dzieło, Twórca przeniesie, a Wnioskodawca nabędzie, autorskie prawa majątkowe do stworzonego dzieła na wymienionych w umowie polach eksploatacji. Przeniesienie praw na Wnioskodawcę ma być, co do zasady, nieograniczone terytorialnie, nabywca nabędzie też prawo dalszego przenoszenia nabytych praw i swobodnego udzielania licencji oraz wykonywania (w sposób pełny lub ograniczony) praw zależnych. Jednocześnie Twórca wyrazi zgodę na wprowadzanie modyfikacji i poprawek w dziele według uznania Wnioskodawcy, a także jego rozpowszechnianie, powielanie i swobodne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu dzieła Twórca wystawi Wnioskodawcy stosowny rachunek. Z tytułu wykonania dzieła Twórcy będzie przysługiwać wynagrodzenie określone w umowie, za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego oraz udzielenie zezwolenia na wykorzystywanie go na wymienionych polach eksploatacji. Wynagrodzenie Twórcy określane będzie w sposób zryczałtowany. Wynagrodzenie Twórcy nie będzie uzależnione od produktywności sposobu wykorzystania tych praw przez Wnioskodawcę, który nawet nie ma obowiązku eksploatowania dzieła.

Twórca, z którym Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki. W Polsce przebywa on mniej niż 183 dni w roku i są to pobyty sporadyczne (kilka dni w roku). Twórca mieszka na stałe w Stanach Zjednoczonych Ameryki i tam znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Wszystkie inwestycje oraz majątek twórcy znajdują się w USA. Twórca nie posiada w Polsce nieruchomości, rzeczy ruchomych i rachunku bankowego w banku w Polsce. Rodzina twórcy również mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Twórca i członkowie jego rodziny są objęci ubezpieczeniem zdrowotnym i społecznym w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Twórca nie prowadzi na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki działalności gospodarczej, umowy o dzieło nie są wykonywane w ramach takiej działalności. Twórca nie wyraża intencji ani nie przewiduje stałego pobytu w Polsce. Twórca przedstawi aktualny na dzień wypłaty wynagrodzenia certyfikat rezydencji podatkowej, z którego będzie wynikać, że jego miejscem zamieszkania są Stany Zjednoczone Ameryki i że podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1. Wnioskodawca nie jest obowiązany, jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej z przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy nie stanowi tzw. należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej: polsko – amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT)?
2. Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej z przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy stanowi zysk kapitałowy zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej: polsko-amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca nie jest obowiązany, jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy nie stanowi tzw. należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178 dalej: polsko – amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Ad. 2

Wnioskodawca nie jest obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej z przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy stanowi zysk kapitałowy zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: polsko – amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Wynagrodzenie Twórcy jest opodatkowane tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w związku z faktem, że Wnioskodawca jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce i nie posiada w Polsce zakładu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia:
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2d ustawy o PIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 (m.in. przychody uzyskane przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z ogólnie określonych należności licencyjnych – z działalności wykonywanej osobiście, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, a także z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych), jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym art. 3 ust. 2b ustawy o PIT nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła.

Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub należność wymieniona w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT jest regulowana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie więc ze wskazanymi regulacjami ustawy o PIT, za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która nie jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes. J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel. Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006).

Wynagrodzenia wypłacane przez polskich płatników za zbycie wykonanego dzieła oraz udzielenie licencji, które będą eksploatowane również poza terytorium Polski jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń m.in. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, są obowiązani (jako płatnicy) pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o PIT, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 % (na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

Jednocześnie przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Również zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy wspomnianego powyżej art. 29 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o PIT nie wymaga posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, płatnik może zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z faktem, że w niniejszej sprawie:

1. Wnioskodawca ocenił na podstawie znanych mu faktów, że Twórca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
2. Wnioskodawca jest przekonany, że Twórca przedstawi niezwłocznie z chwilą uzyskania aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, z którego będzie wynikać, że na dzień wypłaty wynagrodzenia Twórcy, jego miejscem zamieszkania są Stany Zjednoczone Ameryki i że podlega on w Stanach Zjednoczonych Ameryki nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

– zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 r, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska), która jest aktem nadrzędnym w stosunku do polskich ustaw podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7, dochody z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Należy również zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła w ostatnich latach (m.in. konwencje z Norwegią i z Finlandią) nie wyodrębniają przepisu regulującego zasady opodatkowania dochodów z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. Wynika to z faktu, że w wersji Modelowej Konwencji OECD z 2000 r. przepis ten skreślono, gdyż uznano, że dochody w nim określone mają zbliżony charakter do dochodów z art. 7, który dotyczy zysków przedsiębiorstw (Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). W takim przypadku, do dochodów z wykonywania wolnego zawodu i innej samodzielnej działalności należy stosować postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw.

Jednak polsko-amerykańska umowa została podpisana w 1974 roku i nie zawiera odrębnego przepisu regulującego w sposób szczegółowy zasady opodatkowania dochodów z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy o dzieło, zawierającej klauzulę o przeniesieniu praw autorskich do dzieła. W polsko-amerykańskiej umowie nie znalazły się regulacje odnoszące się do opodatkowania dochodów z wykonywania wolnego zawodu, z innej działalności o samodzielnym charakterze lub z majątku ruchomego. Wydaje się, że wynagrodzenia z umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich można uznać bądź za należność licencyjną (art. 13 polsko-amerykańskiej umowy), bądź jako zysk kapitałowy (art. 14 polsko-amerykańskiej umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Stany Zjednoczone) może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo (Polska) z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa (Polska) i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w umowie. Na podstawie art. 5 ust. 5 polsko-amerykańskiej umowy, właściwe władze Umawiających się Państw mogą wydać przepisy konieczne dla realizacji postanowień tej umowy międzynarodowej.

W myśl art. 13 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie (Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Stany Zjednoczone) będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie (Stany Zjednoczone). Jednakże, zgodnie z brzmieniem ust. 2 wskazanego artykułu, takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały (Polska), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko – amerykańskiej wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Na podstawie art. 13 ust. 3 polsko-amerykańskiej umowy, określenie „należności licencyjne” oznacza:

1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko-amerykańskiej umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie (Polska) tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa. Przepis ten nie ogranicza stosowania art. 13 umowy do użytkowania praw majątkowych na terytorium Polski. Każda należność licencyjna wypłacana na terytorium Polski stanowi należność powstającą w Polsce (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2016 r.. znak IPPB4/4511-1/16-2/JK2).

W przypadku uznania wynagrodzenia Twórcy z umowy o dzieło w opisanym stanie faktycznym za należność licencyjną, od kwot wypłacanych Twórcy mającemu amerykańskie miejsce zamieszkania, który przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca byłby zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, czyli w wysokości 20% przychodu (w przypadku braku certyfikatu rezydencji) lub 10 % (w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji aktualnego na dzień wypłaty wynagrodzenia Twórcy).

Przy czym wskazać należy, że art. 13 polsko-amerykańskiej umowy dotyczy kwot stanowiących „należności licencyjne”, gdy kwoty te są uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania wartością majątkową lub prawami. Powyższe znajduje potwierdzenie w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia, do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym, nie może zostać uznana za należność licencyjną. Za należność licencyjną należy uważać opłatę tylko wówczas, jeżeli jej wysokość jest uzależniona od wydajności (np. oprogramowania) – patrz Józef Wyciślok w: Umowa modelowa OECD. Konwencja Modelowa o podatku dochodowym i podatku od kapitału, Katowice, 2000. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin „należności licencyjne” odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -. US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice. Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

W niniejszym wypadku wypłacone Twórcy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Dzieła jest niezależne od korzyści finansowych czy zysku możliwego do osiągnięcia po stronie Wnioskodawcy w związku z wykorzystywaniem Dzieła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Na podstawie art. 14 ust. 2 polsko-amerykańskiej umowy, w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać umowy o dzieło z osobą fizyczną („Twórca”). Przedmiotem umów ma być m. in. wykonywanie twórczego dzieła, polegającego na przykład na stworzeniu analizy oraz projektu kampanii w modelu programmatic przy użyciu narzędzi Double Click Campaign Manager oraz Double Click Bid Manager dla wskazanego przez Wnioskodawcę klienta Wnioskodawcy. Strony umowy określają w jej treści, między innymi, termin wykonania i dostarczenia dzieła oraz zasady, na jakich zostaną przeniesione autorskie prawa majątkowe do dzieła. Na podstawie zawartej umowy o dzieło, Twórca przeniesie, a Wnioskodawca nabędzie, autorskie prawa majątkowe do stworzonego dzieła na wymienionych w umowie polach eksploatacji. Przeniesienie praw na Wnioskodawcę ma być, co do zasady, nieograniczone terytorialnie, nabywca nabędzie też prawo dalszego przenoszenia nabytych praw i swobodnego udzielania licencji oraz wykonywania (w sposób pełny lub ograniczony) praw zależnych. Jednocześnie Twórca wyrazi zgodę na wprowadzanie modyfikacji i poprawek w dziele według uznania Wnioskodawcy, a także jego rozpowszechnianie, powielanie i swobodne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę. Po wykonaniu dzieła Twórca wystawi Wnioskodawcy stosowny rachunek. Z tytułu wykonania dzieła Twórcy będzie przysługiwać wynagrodzenie określone w umowie, za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego oraz udzielenie zezwolenia na wykorzystywanie go na wymienionych polach eksploatacji. Wynagrodzenie Twórcy określane będzie w sposób zryczałtowany. Wynagrodzenie Twórcy nie będzie uzależnione od produktywności sposobu wykorzystania tych praw przez Wnioskodawcę, który nawet nie ma obowiązku eksploatowania dzieła.

Twórca, z którym Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki. W Polsce przebywa on mniej niż 183 dni w roku i są to pobyty sporadyczne (kilka dni w roku). Twórca mieszka na stałe w Stanach Zjednoczonych Ameryki i tam znajduje się ośrodek jego interesów życiowych. Wszystkie inwestycje oraz majątek Twórcy znajdują się w USA. Twórca nie posiada w Polsce nieruchomości, rzeczy ruchomych i rachunku bankowego w banku w Polsce. Rodzina twórcy również mieszka w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Twórca i członkowie jego rodziny są objęci ubezpieczeniem zdrowotnym i społecznym w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Twórca nie prowadzi na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki działalności gospodarczej, umowy o dzieło nie są wykonywane w ramach takiej działalności. Twórca nie wyraża intencji ani nie przewiduje stałego pobytu w Polsce. Twórca przedstawi aktualny na dzień wypłaty wynagrodzenia certyfikat rezydencji podatkowej, z którego będzie wynikać, że jego miejscem zamieszkania są Stany Zjednoczone Ameryki i że podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wnioskodawca nie jest obowiązany, jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej z przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy nie stanowi tzw. należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 r. , Nr 31, poz. 178, dalej: polsko – amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Ad. 2

Wnioskodawca nie jest obowiązany, jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty wynagrodzenia brutto wypłacanego Twórcy z tytułu wykonania dzieła na podstawie umowy o dzieło zawartej z przez Wnioskodawcę z Twórcą – rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ wynagrodzenie Twórcy stanowi zysk kapitałowy zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej: polsko – amerykańska umowa) w związku z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Wynagrodzenie Twórcy jest opodatkowane tylko w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w związku z faktem, że Wnioskodawca jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego, nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce i nie posiada w Polsce zakładu.

W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. IPPB4/4511-1/16-2/JK2 oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r. 1462-IPPB4 4511.1054.2016.2.JM.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o PIT, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art, 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 2d tej ustawy: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście, w art. 10 ust. 1 pkt 7 przychód z praw majątkowych.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w USA z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, który wskazany jest w art. 18 ww. ustawy.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ww. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1. w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11);
2. w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę za zbycie wykonanego dzieła oraz udzielenie licencji, które będą eksploatowane również poza terytorium Polski jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenia, o których mowa we wniosku mieszczą się w kategorii należności wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których pobiera się 20% podatek.

W przypadku przedłożenia przez nierezydenta certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na podstawie art. 13 ust. 2 ww. umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko – amerykańskiej wprost ograniczają prawo Polski do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej, że określenie „należności licencyjne” oznacza:

• wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

• zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie art. 13 ust. 4 tej umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Stosownie do art. 13 ust. 5 ww. umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Ze zdarzenia przyszłego przytoczonego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za przeniesienie na niego praw autorskich, a nie za prawo do korzystania z nich. Tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010), który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13 niż należność licencyjną określoną w art. 12.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, której przedmiotem było przeniesienie praw autorskich do utworzonych dzieł, ma zastosowanie art. 14 ww. umowy. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 13 umowy, gdyż przepis ten stosujemy do kwot stanowiących „należności licencyjne”, gdy kwoty te są uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania wartością majątkową lub prawami, a nie w sytuacji – jak wynika to ze zdarzenia przyszłego – wypłacone wynagrodzenie jest za przeniesienie praw autorskich do stworzonego dzieła.

Stosownie do powyższych regulacji i przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie nierezydenta wypłacone w związku z przeniesieniem praw autorskich opodatkowane jest zgodnie z art. 14 umowy tylko w USA, w związku z faktem, że nierezydent nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Dochody te są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich, wypłacany przez Spółkę nierezydentowi jest opodatkowany w USA, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Niemniej jednak Spółka zobowiązana jest do przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi skarbowemu oraz nierezydentowi (obywatelowi USA) stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wyjaśnić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w swej treści nie zawiera regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. Powyższe reguluje art. 15 umowy „Wolne zawody”. Jednakże powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy nie miało znaczenia w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, gdyż jak wyjaśniono w interpretacji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 14 umowy „Zyski kapitałowe”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/