Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 06-11-2017 r. – 0111-KDIB2-3.4011.161.2017.1.SK

Dotyczy: możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego za pracę twórczą

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego za pracę twórczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę m.in. programistów, testerów oprogramowania, administratorów systemów, analityków, statystyków, menadżerów rozwoju oprogramowania, analityków biznesowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.
2. W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów. Wymienione wyżej prace będą charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), zwanej dalej: „PrAut”.
3. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych w pkt 2 powyżej, w ramach obowiązków pracowników będą mieścić się także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.
4. W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu będą poświęcać swój czas pracy na tworzenie utworów, o których mowa w pkt 2, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego].
5. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym poszczególne stanowiska, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.
6. Aby określić, którzy pracownicy w ramach obowiązków służbowych tworzą utwory i wobec tego powinni otrzymywać honorarium autorskie, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane przez pracowników na poszczególnych stanowiskach.
7. Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywistą ilość czasu pracy pracownika poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów obliczoną indywidualnie dla każdego miesiąca po jego zakończeniu. W celu ustalenia wysokości honorarium autorskiego, dla każdego pracownika w danym miesiącu zostanie wyliczona indywidualna proporcja, odpowiadająca rzeczywistej ilości czasu jaką pracownik zajmujący poszczególne stanowisko poświęcił w danym miesiącu na tworzenie utworów („Proporcja czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów”).
8. Za pomocą Proporcji czasu pracy poświęconej na tworzenie utworów, wyliczonej indywidualnie dla każdego pracownika w każdym miesiącu w oparciu o rzeczywisty czas pracy, Wnioskodawca planuje wprowadzić podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części:
   1. honorarium autorskiego, ustalanego w oparciu o formułę Ha = Wm x P, gdzie: Ha – honorarium autorskie, Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika, P – Proporcja czasu pracy poświęconej na tworzenie utworów;
   2. wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm – Ha, gdzie: Wp – wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.
9. Zgodnie z powyższymi formułami, wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonej procentowo proporcji czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, wyliczonej indywidualnie dla każdego pracownika w każdym miesiącu w oparciu o rzeczywisty czas pracy, oraz całkowitego miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.
10. W celu wyróżnienia wysokości honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywistą ilość czasu pracy danego pracownika poświęconego w danym miesiącu na stworzenie utworów, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania czasu pracy, aby możliwe było ustalenie, ile godzin w danym miesiącu poświęcił dany pracownik na tworzenie utworów, co pozwoli na określenie Proporcji czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów i wyliczenie honorarium autorskiego za dany miesiąc. Tym samym, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego.
11. W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej urlopem, bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie zostanie odpowiednio obliczone w taki sposób, aby nie przysługiwało pracownikowi za czas pracy, podczas którego był nieobecny, a tym samym nie tworzył utworów.
12. Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo – skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp.[Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne].
13. Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu. Dzięki wprowadzeniu takich postanowień do aneksów lub umów o pracę, możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
14. W aneksach lub umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu pracy twórczej w celu stworzenia utworów.
15. Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu PrAut.
16. W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zmodyfikuje obowiązujące regulaminy, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów, ewidencjonowania czasu pracy oraz zapewni procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.
17. Wnioskodawca wdroży również odpowiednie procedury, pozwalające zapewnić, aby koszty uzyskania przychodu były rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego pracownika, Wnioskodawca będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Wnioskodawcę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Zgodnie bowiem z interpretacjami organów skarbowych: „Ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na taki podmiot obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskuje 50% koszty również w odniesieniu do wypłat uzyskiwanych od innych podmiotów.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-598/14-3/JK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, winno być: Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej też: „ustawa PIT”), a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do stosowania do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.
2. Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: „50% koszty”) dla swoich pracowników. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy” .
3. Podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, zastosowanie 50% kosztów możliwe jest gdy:
   1. efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej też: „PrAut”);
   2. pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.[Przesłanka nr 1 – pracownik tworzy utwór].
4. W odniesieniu do wymogu wskazanego w ust. 3 lit. a powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.
5. Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem „każde dzieło […] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r.) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.
6. Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty, katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. utwory wyrażone słowem lub znakami graficznymi oraz programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do ich podejmowania prac twórczych.
7. W związku z tym trzeba uznać, że przykładowe rezultaty prac, wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przeszłego niniejszego wniosku, będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Wnioskodawca będzie przy tym oceniał konkretne rezultaty prac, przekazywane przez pracowników pod kątem wytworzenia przez nich utworów. Tym samym spełni wymogi stawiane przez organy skarbowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 11 marca 2016 r. sygn. IBPB-2-2/4511-58/16/MMa: „zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.”[Przesłanka nr 2 – pracownik rozporządza prawami do utworu].
8. W zakresie warunku wskazanego w pkt 3 lit. b powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę lub aneksy, zawierane z pracownikami, będą potwierdzać fakt rozporządzenia prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę. Zgodnie z treścią umów lub aneksów, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi – twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, niezależnie czy będzie to oprogramowanie, czy pozostałe utwory – dokumenty, opinie, prezentacje.
9. Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, będzie zależna od proporcji czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, ustalanej indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu, na podstawie rzeczywistego czasu pracy poświęcanego na stworzenie utworów, zgodnie z procedurą przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego. Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu.
10. Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji prac. Wnioskodawca będzie kontrolował, czy przekazywane mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory, a tym samym, czy pracownik dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty.
11. Dlatego też, warunek wskazany w pkt 3 lit. b powyżej zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym. Potwierdza to również analiza stanowisk organów skarbowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawionego w interpretacji podatkowej z dnia 15 października 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-594/14/MZ: „Tym samym jeżeli z umowy o pracę (aneksu do tej umowy) będzie wynikało, że pracownik Wnioskodawcy przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie prowadzonych u Wnioskodawcy systemów ewidencyjnych będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej tego pracownika, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swojego pracownika, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.”
12. W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez organy skarbowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.
13. Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy:
    1. praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
    2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzenia tymi prawami;
    3. umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy czy utworów.(tak m.in. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-384/16/HS, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-191/16/DP, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4511-505/15/HK, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-94/15/BJ; interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-1014/14/MZ; interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 grudnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1156/14-2/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 grudnia 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-714/14/MK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 października 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-594/14/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 maja 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-168/13/BD).
14. Komentując powołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów oraz plany w zakresie zmiany umów o pracę (lub zawarcia aneksów do nich) celem wyraźnego potwierdzenia, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, które będzie stanowić część całkowitego wynagrodzenia, którego wysokość będzie precyzyjnie określana za pomocą wprowadzenia w umowie o pracę systemu obliczania wysokości honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywisty czas pracy poświęcony na tworzenie utworów w danym miesiącu. Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.
15. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że planowany przez niego model, opisany we wniosku, opierający się na ustaleniu wysokości honorarium autorskiego w oparciu o czas pracy poświęcony na tworzenie utworów, został już zaakceptowany w interpretacjach podatkowych dotyczących podobnych stanów faktycznych, wydanych na wniosek innych płatników: m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF, interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.4.2017.2.KK, interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB4.4511.1278.2016.1.IM, interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511-841.2016.1.AP, interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1057.2016.1.GF.
16. W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca, a przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodów jego pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dot. uznania wskazanych we wniosku pracowników za twórców w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pracownicy Wnioskodawcy są twórcami, a efektem ich pracy są utwory w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę m.in. programistów, testerów oprogramowania, administratorów systemów, analityków, statystyków, menadżerów rozwoju oprogramowania, analityków biznesowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą. W ramach obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów. Wymienione wyżej prace będą charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach obowiązków pracowników będą mieścić się także inne zadania, niemające charakteru twórczego. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym poszczególne stanowiska, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników – honorarium autorskie ustalanego w oparciu o formułę Ha = Wm x P, gdzie: Ha – honorarium autorskie, Wm – całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika, P – Proporcja czasu pracy poświęconej na tworzenie utworów oraz wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm – Ha, gdzie: Wp – wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca będzie ustalał wysokość honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywistą ilość czasu pracy pracownika poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów obliczoną indywidualnie dla każdego miesiąca po jego zakończeniu. W celu wyróżnienia wysokości honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywistą ilość czasu pracy danego pracownika poświęconego w danym miesiącu na stworzenie utworów, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania czasu pracy, aby możliwe było ustalenie, ile godzin w danym miesiącu poświęcił dany pracownik na tworzenie utworów, co pozwoli na określenie Proporcji czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów i wyliczenie honorarium autorskiego za dany miesiąc. Tym samym, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego. Honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia jak premie, dodatki, wynagrodzenie za udział w szkoleniach itp. Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu. Dzięki wprowadzeniu takich postanowień do aneksów lub umów o pracę, możliwe będzie comiesięczne obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę

Podkreśla się, że wyodrębnienie pracownikowi wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której to pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą z uwagi na brak wyodrębnienia z wynagrodzenia części stanowiącej honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/