Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-09-2017 r. – 0113-KDIPT3.4011.235.2017.2.IL

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawczyni ukończyła kierunek inżynierii środowiska na Politechnice uzyskując tytuł magistra inżyniera. Aktualnie jest zatrudniona w firmie inżyniersko-projektowej na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, na stanowisku Asystent projektanta instalacji sanitarnych. W ramach powierzonych obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę projektuje instalacje sanitarne przemysłowe oraz instalacje klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania wykonując dokumentacje projektowe dla obiektów inżynierskich i kubaturowych, obejmujące części rysunkowe, modelowe oraz opisowe. Projektowane przez Nią instalacje i urządzenia stanowią opracowania związane z utworami architektonicznymi lub architektoniczno-urbanistycznymi. Dokumentacja projektowa, którą opracowuje obejmuje różne etapy inwestycji od koncepcji projektowej przez projekty budowlane przetargowe do projektów wykonawczych. Każdy z wykonanych przez Nią projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, każdy z nich wykonywany jest w oparciu o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawczyni nabyte podczas odbytych studiów i wykonywanej dotychczas pracy, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawczyni uczestniczy w procesach projektowania instalacji i infrastruktury technicznej stając się współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) pozwala przypisać Jej status współtwórcy. Wykonywane przez Nią projekty stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Dokumentacje projektowe Wnioskodawczyni sygnuje, zgodnie ze standardami obowiązującymi w zatrudniającej Ją firmie, swoim imieniem i nazwiskiem, co zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy pozwala domniemywać, że jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych projektów instalacji i infrastruktury technicznej Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Ww. prawa autorskie przenoszone będą na rzecz pracodawcy z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wykonanie każdego z projektów następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto.

Zatrudniające Wnioskodawczynię biuro prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Ta ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.) niezwiązanych z procesami twórczymi. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę.

W związku z powyższym, ewidencja ta pozwala na określenie jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonywanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie w dalszej części wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że będzie pracowała w firmie projektowej na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Asystenta projektanta instalacji sanitarnych, zajmując się projektowaniem w zakresie instalacji sanitarnych, przemysłowych oraz instalacji klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania.

W ramach zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska oraz posiadanej wiedzy fachowej Wnioskodawczyni będzie twórczo, samodzielnie lub jako członek zespołu autorskiego uczestniczyć w procesach projektowania instalacji i infrastruktury technicznej dla obiektów budowlanych, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim, pozwoli na przypisanie Jej statusu współtwórcy. Będą to projekty samodzielne lub związane z utworami architektonicznymi składające się z części rysunkowych, modelowych i opisowych. Każdy z tych projektów będzie rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, posiadając cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Jako autor projektów instalacji Wnioskodawczyni będzie posiadała do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z umową o pracę oraz w trybie art. 12 ww. ustawy, przenoszone będą na rzecz pracodawcy. Za pracę, czyli za wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich Wnioskodawczyni otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i wskazała, że w ramach umowy o pracę wykonuje i będzie wykonywać zarówno czynności chronione prawem autorskim polegające na tworzeniu projektów instalacji i infrastruktury technicznej, jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, tj. wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Wszelkie autorskie prawa majątkowe zgodnie z zapisem umowy o pracę § 2 pkt 2 zostają przeniesione na rzecz Pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wskazując we wniosku, cyt.: ,,za wykonane prace, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto” miała na myśli otrzymywanie jednego stałego wynagrodzenia za wszelkie czynności w ramach wykonywanej pracy, również związane z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych na swoim stanowisku, jednak z zaznaczeniem, że posiadane prawa autorskie do projektów (utworów) są przenoszone zgodnie z umową na pracodawcę.

Dodatkowo Wnioskodawczyni dodała, że w umowie o pracę ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił odrębnie wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawczyni otrzymuje i będzie otrzymywać jedno stałe wynagrodzenie bez wyodrębnienia omawianych elementów. Zatrudniające Wnioskodawczynię biuro prowadzi i będzie prowadzić systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Ta ewidencja i rejestracja określa i będzie określać oraz rozgranicza i będzie rozgraniczać czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wskazując we wniosku, cyt.: „pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu” miała na myśli, że dzięki obowiązkowi rejestracji czasu pracy nałożonym na Nią przez pracodawcę ma i będzie miała możliwość określenia czasu jaki spędziła nad pracą twórczą, której prawa autorskie zgodnie z umową o pracę są przeniesione na pracodawcę i dla której można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzona ewidencja czasu pracy przez pracodawcę nie służy do określenia odrębnej wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawczyni, można zastosować koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu, określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Przedstawione pytanie dotyczy stanu faktycznego dotyczącego 2016 r.

2. Czy do przychodów uzyskiwanych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynikać będzie z czasu pracy dokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawczyni, można będzie zastosować koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm ), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu, określane będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast gotowy jest wydać stosowne zaświadczenie na wniosek pracownika dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej?

Przedstawione pytanie dotyczy zdarzeń przyszłych występujących w 2017 r. i latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na postawione powyżej pytania odpowiedź powinna być twierdząca. Wykonywanie projektów instalacji i infrastruktury technicznej wymaga każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku w powyższym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Wnioskodawczyni będąc autorem projektów posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi, Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę, w której również znajdują się zapisy zastrzegające przeniesienie autorskich praw majątkowych i pokrewnych na rzecz pracodawcy po zakończeniu i wydaniu projektu (utworu). Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów instalacji w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskiwanego tytułem korzystania z praw autorskich, tak więc zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów) nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast pracownik w rozliczeniu rocznym może wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej.

Podsumowując, korzystanie z praw autorskich do projektów (utworów) w tym przypadku jest słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona w firmie inżyniersko- projektowej na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, na stanowisku Asystent projektanta instalacji sanitarnych. W ramach powierzonych obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę projektuje instalacje sanitarne przemysłowe oraz instalacje klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania wykonując dokumentacje projektowe dla obiektów inżynierskich i kubaturowych, obejmujące części rysunkowe, modelowe oraz opisowe. Projektowane przez Nią instalacje i urządzenia stanowią opracowania związane z utworami architektonicznymi lub architektoniczno-urbanistycznymi. Dokumentacja projektowa, którą opracowuje obejmuje różne etapy inwestycji od koncepcji projektowej przez projekty budowlane przetargowe do projektów wykonawczych. Każdy z wykonanych przez Nią projektów jest inny, rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, każdy z nich wykonywany jest w oparciu o wiedzę i doświadczenie Wnioskodawczyni nabyte podczas odbytych studiów i wykonywanej dotychczas pracy, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z zakresem obowiązków Wnioskodawczyni uczestniczy w procesach projektowania instalacji i infrastruktury technicznej stając się współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) pozwala przypisać Jej status współtwórcy. Wykonywane przez Nią projekty stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Dokumentacje projektowe, Wnioskodawczyni sygnuje zgodnie ze standardami obowiązującymi w zatrudniającej Ją firmie swoim imieniem i nazwiskiem, co zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, pozwala domniemywać, że jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych projektów instalacji i infrastruktury technicznej Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Ww. prawa autorskie przenoszone będą na rzecz pracodawcy z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wykonanie każdego z projektów następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych.

Jednocześnie w dalszej części wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że będzie pracowała w firmie projektowej na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Asystenta projektanta instalacji sanitarnych, zajmując się projektowaniem w zakresie instalacji sanitarnych, przemysłowych oraz instalacji klimatyzacji, wentylacji i ogrzewania.

W ramach zakresu obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska oraz posiadanej wiedzy fachowej Wnioskodawczyni będzie twórczo, samodzielnie lub jako członek zespołu autorskiego uczestniczyć w procesach projektowania instalacji i infrastruktury technicznej dla obiektów budowlanych, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim, pozwoli na przypisanie Jej statusu współtwórcy. Będą to projekty samodzielne lub związane z utworami architektonicznymi składające się z części rysunkowych, modelowych i opisowych. Każdy z tych projektów będzie rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, posiadając cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawczyni jako autor projektów instalacji będzie posiadała do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z umową o pracę oraz w trybie art. 12 ww. ustawy, przenoszone będą na rzecz pracodawcy.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w ramach umowy o pracę wykonuje i będzie wykonywać zarówno czynności chronione prawem autorskim polegające na tworzeniu projektów instalacji i infrastruktury technicznej jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, tj. wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Natomiast wszelkie autorskie prawa majątkowe zgodnie z zapisem umowy o pracę § 2 pkt 2 zostają przeniesione na rzecz pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wnioskodawczyni otrzymuje jedno stałe wynagrodzenie za wszelkie czynności w ramach wykonywanej pracy, również związane z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych na swoim stanowisku, jednak z zaznaczeniem, że posiadane prawa autorskie do projektów (utworów) są przenoszone zgodnie z umową na pracodawcę. W umowie o pracę ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił odrębnie wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawczyni otrzymuje i będzie otrzymywać jedno stałe wynagrodzenie bez wyodrębnienia omawianych elementów.

Pracodawca prowadzi i będzie prowadzić systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Ta ewidencja i rejestracja określa i będzie określać oraz rozgranicza i będzie rozgraniczać czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.). Wnioskodawczyni dzięki obowiązkowi rejestracji czasu pracy nałożonym na Nią przez pracodawcę ma i będzie miała możliwość określenia czasu jaki spędziła nad pracą twórczą, której prawa autorskie zgodnie z umową o pracę są przeniesione na pracodawcę i dla której można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzona ewidencja czasu pracy przez pracodawcę nie służy do określenia odrębnej wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 – 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. tj. do limitu kosztów 42 764 zł.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 2¹ powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd Organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11marca 2015 r., II FSK 459/13. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona/będzie zatrudniona w firmie inżyniersko-projektowej na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu. W ramach powierzonych obowiązków służbowych wykonuje/będzie wykonywała prace o charakterze twórczym oraz pozostałe obowiązki pracownicze niezwiązane z pracami twórczymi. Za wykonaną pracę na swoim stanowisku, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy oraz za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni otrzymuje jedno stałe wynagrodzenie. W umowie o pracę ani innym stosownym dokumencie pracodawca nie określił odrębnie wysokości wynagrodzenia związanego z przeniesieniem albo korzystaniem z praw autorskich oraz wysokości wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych. Pracodawca prowadzi/będzie prowadził systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez pracodawcę. Ta ewidencja i rejestracja określa/będzie określała oraz rozgranicza/będzie rozgraniczała czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem projektów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.).

Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni otrzymywała/otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie czynności wykonywane w ramach łączącego Ją z pracodawcą stosunku pracy. Zatem, w przedmiotowej sprawie wykazanie wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów wypłacanego z tego tytułu nie jest możliwe, bowiem pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych czynności, w tym za przeniesienie przez Wnioskodawczynię praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

Powyższe wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że utwory, które tworzy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dzieje się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, oraz że prawa autorskie do wszystkich stworzonych przez Wnioskodawczynię utworów pozostają własnością pracodawcy, należy stwierdzić, że nie otrzymuje Ona wynagrodzenia będącego honorarium za stworzenie utworu. Wręcz przeciwnie Wnioskodawczyni sama wskazała, że wynagrodzenie za pracę twórczą de facto odnosi się do czasu pracy poświęconego na tę pracę, a nie do konkretnego utworu/dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Zatem, pracodawca nie uregulował kwestii wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym, skoro Wnioskodawczyni za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, tj. za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała/otrzymuje honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich w określonej wysokości, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczy także tworzenia projektów – nie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawczyni w okresie 2016-2017 i latach następnych, za wykonywanie obowiązków pracowniczych otrzymywała/będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, w tym za pracę twórczą, jednakże nie otrzymywała/będzie otrzymywać za wykonanie konkretnego utworu honorarium w jasno ustalonej wysokości za przeniesienie tego utworu na pracodawcę, to do przychodów ww. okresu zastosowanie znajdują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/