Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22-09-2017 r. – 0114-KDIP3-3.4011.235.2017.1.MS2

W zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom przebywającym poza granicami kraju zwiększonych kosztów utrzymania, kosztów przejazdu oraz ryczałtów za nocleg

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom przebywającym poza granicami kraju zwiększonych kosztów utrzymania, kosztów przejazdu oraz ryczałtów za nocleg.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szczególności polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako podwykonawca innego podmiotu (z którym ma zawartą odrębną umowę), który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z kontrahentem, który z kolei zawiera umowy z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują na rzecz Wnioskodawcy usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jednak nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym). Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec (które Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca innego pomiotu) należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunem jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia o świadczenie usług.

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Posiada ona siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunowie (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) Podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych zgodnie z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).Spółka wprowadziła następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług z opiekunami:

1. umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,
2. usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,
3. wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8,84 euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług).
4. tak zdefiniowane wyjazdy odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UEL 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.).

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że ponieważ opiekunowie na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno-rekrutacyjne) traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UEL 200 z dnia 7 czerwca 2004 r.).

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą ok. 2 -3 miesięcy i będą się powtarzać się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa, trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Polsce wynosi około 80% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 20% czasu świadczenia usług na terenie Polski (może on ulegać zmianom). Podkreślić należy, że Podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter – trwa 2- 3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie ponownie na podstawie zlecenia Podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

• należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
• ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą,
• ewentualnie także zwrotów kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25 % diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25 % z 49 euro = 12,25 euro). Natomiast ryczałty za nocleg będą miały na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym, jednak w umowach z klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu — co w znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach.). Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25 % kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne potrącana będzie kwota wysokości do 600 euro miesięcznie.

Zdarza się, że Klient zapewnia opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie, zatem w takim wypadku opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków – wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 roku, poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec — w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie „rozbite” na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wpłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 Euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży.

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49,75 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. W przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 euro.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na Spółce jako płatniku — ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: „Rozporządzenie MPiPS”)?
2. Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustaw) o PIT. Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cala wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2) tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2) w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustaw ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu. Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksy pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywana przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbowa pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

W doktrynie i orzecznictwie zapadłym w postępowaniach podatkowych przyjęło się uważać, że podróż zleceniobiorcy ma inny charakter – przyjmuje się, że wyjazd nie jest dodatkowym obowiązkiem zleceniobiorcy, ale obowiązkiem bezpośrednio wynikającym z zakresu i rodzaju wykonywanych w ramach zlecenia czynności. Obowiązek taki wynika zwykle z konieczności prawidłowego wykonania zlecenia.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r., w którym stwierdził, że (…) dla osób niebędących pracownikami podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia. W przypadku tych osób „podróży” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” — pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy odnoszącym się do pracowników (Podróż służbowa zleceniobiorcy, Ewelina Kumor-Jecjerska, MoPod 2013, Nr 4)

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.:interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (znak: ILPB1/4511-42/15-4/AMN), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r, (IBPBII/1/4511-18/15/MCZ), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2015 r., (IPTPB1/4511-540/15-2/MD), Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IBPBII/1/415-842/10/HK), interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (znak: IBPBII/1/415-682/09/BD). Również organ rentowy wydając interpretacje w indywidualnych sprawach przyjmował, że analogicznych stanach faktycznych można mówić o podróży zleceniobiorcy.

W związku z powyższym obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

Spółka będzie wypłacała należności mieszczące się w ustalonym wynagrodzeniu na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia MPiPS.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet) czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 – 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie „W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. (…) Natomiast niezasadnie Sąd ten uznał, że dopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia „podróż”, by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin „podróż” nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez Sąd, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Już z tego względu zapatrywanie tego Sądu nie może być podzielone. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.” (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 910/14).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do potocznego rozumienia pojęcia „podróż”, rozumianego jako „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”. W związku z tym należy uznać, że jazdy lokalne w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym, nie powinny być utożsamiane z podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Na przykład trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy zleceniobiorcy są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu. Taka bowiem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. Ponadto mogłoby to prowadzić do nadużyć polegających na takim formułowaniu umów, że część wynagrodzenia byłaby określana jako dieta z tytułu podróży, celem możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie można zatem uznać, że racjonalny ustawodawca chciał objąć zwolnieniem także takie sytuacje.

Warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 895/15.

W ww. wyroku, dotyczącym wykonywania usług opiekuńczych w Niemczech, Sąd orzekł, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podróż nie występuje, gdyż zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką. Tak więc umowa zlecenia określa miejsce jego wykonania. Bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane diety i inne należności z tytułu podróży korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tutaj podróż – w rozumieniu tegoż przepisu – nie występuje.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Zleceniobiorcy Wnioskodawcy wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia.

Skoro tak, to wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako „dieta” stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane wyjazdy nie spełniają definicji „podróży” ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia.

Zatem na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku „diet” oraz innych należności określonych jako należności „z tytułu podróży”, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/