Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19-09-2017 r. – 0113-KDIPT2-1.4011.245.2017.1.AP

Opodatkowanie przychodów z otrzymanego honorarium

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc obywatelem Niemiec, jest polskim rezydentem podatkowym, uzyskał wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w Polsce. Uzyskał Numer Identyfikacji Podatkowej. Działalność gospodarczą rozpoczął w dniu 6 lipca 2015 r.

Przeważającą działalność firmy stanowi: Artystyczna i literacka działalność twórcza (90.03.Z). Dodatkowa działalność firmy to: Działalność fotograficzna (74.20.Z), Działalność związana z tłumaczeniami (74.30.Z), Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1221, z późn. zm.; zwanej dalej ustawą o VAT). Jest także podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej.

Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zawarł w lipcu 2015 r. umowę na czas nieokreślony z … GmbH z siedzibą na terenie Niemiec i pracuje jako freelancer dla redakcji …. Przyjęte zlecenie wykonuje samodzielnie, nie jest zobowiązany do obecności w określonych miejscach lub w określonym czasie w redakcji. Za swoją pracę dziennikarza (freelancera) otrzymuje miesięczny ryczałt w euro. W ramach umowy Wnioskodawca przyznaje dla … prawa użytkowania artykułów tekstowych. Odnośnie dokumentów przyjętych do publikacji, … nabywa własność, tzn. na stałe pozostają one w …. Wnioskodawca ma obowiązek ręczenia za istnienie umownie przyznawanych praw użytkowana z zakresu praw autorskich oraz także – w zakresie prawa do ustosunkowania się – nieograniczoną możliwość użytkowania swoich artykułów.

Za wykonaną pracę Wnioskodawca wystawia faktury dla … GmbH bez podatku VAT, a do zapłaty podatku VAT zobowiązany jest usługobiorca na terenie Niemiec. Dokonane wewnątrzwspólnotowe transakcje wykazywane są w informacji podsumowującej VAT-EU.

Z tytułu zawartej umowy z … GmbH, Wnioskodawca na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany dochód zalicza do źródła działalność gospodarcza i rozlicza w Polsce.

Ponadto, Wnioskodawca w 2016 r. z instytucją …(…) z siedzibą w Niemczech zawierał jednorazowe umowy o honorarium za usługę/cesję praw dla Telewizji. Strony ustaliły wynagrodzenie według stałej stawki w euro za jeden dzień pracy i w zależności od zadania Wnioskodawca otrzymywał honorarium, stanowiące zapłatę za faktyczną liczbę dni przeznaczonych na wykonanie pracy.

Z treści umowy wynika, że autor zgadza się na to, że:

• jego dzieło będzie przetłumaczone i wyprodukowane w wersji obcojęzycznej;

• jego określone dzieło/usługa dla Telewizji, Radiofonii lub Internetu może być każdorazowo redagowane i zmienione dla wymienionych korzyści;

• jego autorska usługa może być zsynchronizowana na język niemiecki;

• jego dzieło/usługa będzie zredagowane i zmienione z zachowaniem przepisów prawa autorskiego, wyraża on jednocześnie zgodę na zmianę tytułu;

-pozwoli na wykorzystanie rozwiniętych przez niego koncepcji, pomysłów i postaci, także w formie kontynuacji, w szczególności jako serie.

Każde zlecenie wykonania prac dla …traktowane jest jako jednorazowa umowa i honorarium rozliczane jest według ustalonej kwoty wynagrodzenia za jeden dzień pracy. Z tytułu należnego honorarium za pracę dla stacji telewizji, …, płatnik z kwoty brutto wynagrodzenia potrąci opłaty, podatek dochodowy. Wnioskodawca otrzymał honorarium w kwocie pomniejszonej o pobrane należności podatkowe. Wnioskodawca nie przedłożył …certyfikatu rezydencji podatkowej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym czynność wykonania usługi freelancera dla redakcji … GmbH jest usługą wewnątrzwspólnotową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez odbiorcę usługi, na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w miejscu, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terenie Niemiec?
2. Czy przychód z tytułu umowy zawartej z …z siedzibą na terenie Niemiec i otrzymane honorarium za usługę/cesję praw dla Telewizji należy zakwalifikować do źródła – działalność gospodarcza, czy może Wnioskodawca uzyskany przychód winien zakwalifikować do „przychodów z praw majątkowych” i zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oczywiście z ograniczeniem wynikającym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy) oraz opodatkować według skali i wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn zm.; dalej zwana: „ustawą o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT rozróżnia się poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, do działalności wykonywanej osobiście jako źródła przychodów zalicza się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Do źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej, publicystycznej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków, przychody menedżerów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Natomiast w przypadku źródła przychodów – działalność gospodarcza, w ustawie o PIT przyjęto regułę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie o PIT, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Według definicji zapisanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, działalnością gospodarczą (odpowiednio również pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Jednocześnie, z art. 5b ustawy o PIT wynika, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynność, oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie czynności,

• są one wykonane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji, podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku PIT nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Przykładowo efektem pracy twórczej będą utwory w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych):

• wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznym, (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

• plastyczne,

• fotograficzne;

• lutnicze;

• wzornictwa przemysłowego:

• architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne;

• muzyczne i słowno-muzyczne;

• sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

• audiowizualne (w tym filmowe).

oraz prawa do nich, którymi twórca może rozporządzać.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów, wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanym nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, zawierał z Telewizją niemiecką umowy jako producent reportażu do sobotnio/niedzielnego programu telewizyjnego. Wnioskodawca był autorem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i miał prawo do rozporządzania prawami do tego utworu.

Wnioskodawca przenosił na Kupującego cesję praw jako producent programu i z tego tytułu uzyskiwał honorarium.

Jak wskazano w opisie sprawy, przeważającą działalność firmy Wnioskodawcy stanowi: Artystyczna i literacka działalność twórcza (90.03.Z). Podklasa ta obejmuje:

• działalność indywidualnych artystów, takich jak rzeźbiarze, malarze, rysownicy, grawerzy, artyści uprawiający kwasoryt, itp.,

• działalność indywidualnych pisarzy wszystkich dziedzin, włączając fikcję literacką, literaturę popularnonaukową, itp.,

• działalność niezależnych dziennikarzy,

• renowację prac artystycznych, takich jak obrazy, itp.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność twórcza może zatem być prowadzona w ramach działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście, z umowy o pracę i pokrewnych albo z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PIT).

Przychody z tytułu praw majątkowych mogą, choć nie muszą, zależnie od zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, być zaliczane przez przedsiębiorcę do przychodów z tej działalności, bądź przychodów z praw majątkowych.

W sytuacji Wnioskodawcy, przeważającą działalność firmy stanowi artystyczna i literacka działalność twórcza (PKD 90.03.Z). Podkasa ta obejmuje między innymi działalność niezależnych dziennikarzy. W oparciu o powyższe należy uznać, że wybór przez Wnioskodawcę sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że otrzymane honorarium od …, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do źródła – działalność gospodarcza.

Z brzmienia art. 13 pkt 8 ustawy o PIT wynika, że do przychodów z działalność wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskiwanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i o dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera zatem szczegółową regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy czynności wykonywane w ramach umowy o honorarium, o stworzenie dzieła i przekazanie praw do niego, jakie Wnioskodawca świadczył na rzecz Telewizji, z których otrzymywał przychody w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, nie różnią się od przedmiotu działalności gospodarczej, to przychody te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, należy stwierdzić, że wynagrodzenie z Umowy o honorarium zawarte z … nie może być opodatkowane na odrębnych zasadach, gdyż jest to ten sam rodzaj działalności twórczej, ujęty w przedmiocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zakwalifikowany do PKD 90.03.Z.

Uwzględniając pobrane przez …w Niemczech należności podatkowe przy wypłacie wynagrodzenia, dochód z honorarium należy rozliczyć w ramach działalności gospodarczej, gdyż świadczona usługa wchodzi w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponieważ Zleceniodawca zapłacił od wynagrodzenia Wnioskodawcy podatek w Niemczech w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy najpierw ustalić odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania, a następnie ją zastosować.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że musi opodatkować wszystkie osiągane przez siebie przychody, niezależnie z jakiego kraju te przychody pochodzą. A zatem, niezależnie od sposobu i formy zawarcia umowy z zagranicznym kontrahentem, otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawca musi opodatkować w Polsce i wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów z honorarium do źródła – działalność gospodarcza eliminuje zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT. Jak bowiem jednoznacznie stanowi przepis art. 22 ust. 12 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/