Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18-09-2017 r. – 0112-KDIL3-1.4011.230.2017.1.KS

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na druku ORD-OG, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynęło pismo stanowiące wyjaśnienie Wnioskodawcy, w którym Zainteresowany informuje, że poprzedni wniosek został błędnie sporządzony (niewłaściwy druk). Do pisma dołączono prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na druku ORD-IN, w którym ostatecznie sformułowano treść wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w ramach działalności ZFŚS organizuje wycieczki/wyjazdy integracyjne dla pracowników i członków ich rodzin. Wycieczki/wyjazdy integracyjne mają charakter dobrowolny i są powszechnie dostępne dla wszystkich pracowników, a ich celem jest między innymi integracja oraz umożliwienie pracownikom aktywnej formy wypoczynku, co korzystnie wpływa na efektywność pracy i wzajemne relacje. Brak uczestnictwa w wycieczce/wyjazdach integracyjnych nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami pracowniczymi.

Organizacje wycieczek/wyjazdów integracyjnych zlecane są wybranym biurom turystycznym lub hotelom i przewoźnikom. Biuro Podróży/organizator przedkłada do ZFŚS ofertę na organizację wycieczki/imprezy integracyjnej, w ramach której uwzględnione są koszty dowozu, zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia, udział w atrakcjach – bilety wstępu itp. Oferta po weryfikacji oraz rekomendacji przez Komisję Socjalną ZFŚS zatwierdzana jest przez Zarząd Spółki. Po jej zatwierdzeniu zleca się organizację wycieczki/imprezy integracyjnej, a chętni pracownicy zgłaszają swój udział dokonując zapisu na liście uczestników. Przy zapisie pracownicy zgodnie z Regulaminem ZFŚS uiszczają odpłatność, której wysokość uzależniona jest od ich sytuacji materialnej, a pozostała kwota kosztu jednostkowego wycieczki/wyjazdu integracyjnego jest dla pracownika dofinansowywana z ZFŚS. Po zakończonej wycieczce/imprezie integracyjnej biuro turystyczne/organizator wystawia fakturę, na której widnieje ilość osób oraz kwota ogółem, na podstawie której pracodawca dokonuje zapłaty ze środków ZFŚS.

Pracodawca kwotę dofinansowania z ZFŚS przyznanej pracownikowi do wycieczki/wyjazdu integracyjnego uznaje jako przychód i potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończonej wycieczce/imprezie integracyjnej z najbliższego wynagrodzenia pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota dofinansowania do wycieczki dla osób uprawnionych stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy kwota dofinansowania nie stanowi przychodu pracowników z tytułu udzielanych tego rodzaju świadczeń z ZFŚS? Podstawę do takiej interpretacji może stanowić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r., syg. akt K7/13 (Dz. U z 2014 r. poz. 947) oraz liczne interpretacje indywidualne?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca przyznaną pracownikowi kwotę dofinansowania z ZFŚS do wycieczki/wyjazdu integracyjnego uznaje jako przychód i potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych po zakończonej wycieczce/imprezie integracyjnej z najbliższego wynagrodzenia pracownika.

Na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r., syg. akt K 7/13 (Dz. U z 2014 r. poz. 947) oraz licznych interpretacji indywidualnych nasuwa się wątpliwość czy takie stanowisko Pracodawcy jest prawidłowe, a kwota dofinansowania do wycieczki/wyjazdów integracyjnych nie stanowi przychodu pracowników z tytułu udzielanych tego rodzaju świadczeń.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla pracowników korzystających z dofinansowania do kosztów organizowanych wycieczek/wyjazdów integracyjnych z ZFŚS i związanych z tym obowiązków płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że w Wnioskodawca, w ramach działalności ZFŚS organizuje dla pracowników i członków ich rodzin wycieczki/wyjazdy integracyjne. Mają one charakter dobrowolny i są powszechnie dostępne dla wszystkich pracowników. Ich celem są m.in. integracja i umożliwienie pracownikom aktywnej formy wypoczynku. Pracownicy chętni do wyjazdu zgłaszają swój udział dokonując zapisu na liście uczestników. Przy zapisie pracownicy, zgodnie z Regulaminem ZFŚS, uiszczają odpłatność, której wysokość jest uzależniona od ich sytuacji materialnej, a pozostała kwota kosztu jednostkowego wycieczki/wyjazdu integracyjnego jest dla pracownika dofinansowywana z ZFŚS. Po zakończonej wycieczce/imprezie integracyjnej biuro turystyczne/organizator wystawia fakturę, na której widnieje ilość osób oraz kwota ogółem. Na podstawie tej faktury pracodawca dokonuje zapłaty ze środków ZFŚS.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny ustalił, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie w postaci sfinansowania przez pracodawcę wycieczki czy też wyjazdu integracyjnego dostępnych dla wszystkich uprawnionych do korzystania z ZFŚS nie powoduje wystąpienia po stronie pracowników biorących udział w wycieczce/wyjeździe integracyjnym przysporzenia w postaci uzyskania wymiernej korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów, czy też w postaci zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że w przypadku zorganizowania przez Wnioskodawcę wycieczki/wyjazdu integracyjnego, po stronie pracowników nie wystąpi przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a co za tym idzie na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/