Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-09-2017 r. – 0112-KDIL3-1.4011.155.2017.1.KF

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2b tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że przepis art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, w myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 1 września 2016 r. umowę zlecenia z obywatelem Ukrainy, na podstawie której osoba ta zobowiązała się wykonywać usługi porządkowe. Z osobą tą Wnioskodawca współpracuje obecnie, jak i możliwe, że będzie dalej współpracował w przyszłości. Zleceniobiorca (cudzoziemiec) dostarczył Wnioskodawcy (zleceniodawcy) dopiero dnia 20 marca 2017 r. certyfikat rezydencji (datowany na dzień 1 marca 2017 r.) wydany przez właściwe władze Ukrainy stwierdzający, że ów cudzoziemiec jest dla celów podatkowych rezydentem tego państwa (Ukrainy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się – stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

& 8210; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody obywatela Ukrainy z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy zlecenia należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Opodatkowanie przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwanych przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, odbywa się na zasadach określonych w art. 29 i art. 41 cyt. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 powoływanej ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi zatem wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Wobec tego chcąc stosować niższą stawkę podatkową lub nie pobierać podatku, płatnik powinien uzyskać od obywatela Ukrainy wykonującego zlecenie certyfikat rezydencji. Wyłącznie posiadanie przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji daje możliwość zastosowania postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Brak takiego certyfikatu skutkuje tym, że polski zleceniodawca musi pobierać od dochodów nierezydenta zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku przedłożenia przez obywatela ukraińskiego (nierezydenta) certyfikatu rezydencji, płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ww. ustawy i uwzględnić zapisy Konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zatem, przychód osiągany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umów zlecenia w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. na Ukrainie.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli ukraiński zleceniobiorca przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie będzie posiadał na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności – zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. W konsekwencji na zleceniodawcy w takiej sytuacji nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku.

Zatem, odnosząc powyższe uregulowania prawne do analizowanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że od wynagrodzeń wypłacanych obywatelowi Ukrainy zatrudnionemu na podstawie umowy zlecenia w 2016 r. oraz w okresie do dnia 19 marca 2017 r. (tj. do dnia poprzedzającego dzień przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji), Wnioskodawca jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcy od dnia 20 marca 2017 r. (tj. od dnia przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji) zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochody z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku od tych dochodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii formularza podatkowego właściwego do wykazania ww. dochodów wskazać należy, co następuje.

Stosownie do treści art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Jednocześnie, w myśl art. 42 ust. 6 ww. ustawy, informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, podmioty dokonujące wypłat z tytułu umowy zlecenia dla nierezydentów zobowiązane są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-1/IFT1-R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zarówno w sytuacji, gdy pobierały zryczałtowany podatek na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były zobowiązane do poboru tego podatku.

Zatem w analizowanej sprawie, Wnioskodawca powinien sporządzić dla obywatela Ukrainy (zleceniobiorcy) informację na formularzu IFT-1/IFT1-R za 2016 r. oraz za 2017 r. obejmującą okres, w którym zleceniobiorca uzyskiwał przychód od Wnioskodawcy z tytułu umowy zlecenia, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca dysponował certyfikatem rezydencji potwierdzającym miejsce zamieszkania zleceniobiorcy na Ukrainie.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczenie przychodów zleceniobiorcy za okres od 20 marca 2017 r. (tj. od dnia przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji) powinno nastąpić na formularzu PIT-8C. Formularz ten przeznaczony jest bowiem do wykazywania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których płatnicy nie są obowiązani pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy czym formularz ten dotyczy wyłącznie przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Tymczasem przychody zleceniobiorcy, po przedłożeniu Spółce certyfikatu rezydencji nie będą opodatkowane w Polsce, ale wyłącznie na Ukrainie.

W konsekwencji Spółka powinna sporządzić dla zleceniobiorcy (obywatela Ukrainy) jedną informację na formularzu IFT-1/IFT1-R za 2017 r., obejmującą zarówno przychody, od których Spółka pobrała zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychody, które stosownie do postanowień umowy polsko-ukraińskiej nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej formularza, na którym należy wykazać przychody uzyskane przez obywatela Ukrainy po dniu przedłożenia certyfikatu rezydencji uznano za nieprawidłowe, w pozostałej zaś części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/