Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01-08-2017 r. – 0112-KDIL3-1.4011.82.2017.1.IM

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie danych zaewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy, z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń zawartych z firmą zewnętrzną. Zastosowana została wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy o ZUS wg której przyjęto, że płatnikiem składek za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia zawartą z osobą trzecią, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy z którym pozostaje w stosunku pracy jest ten pracodawca. Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych za lata 2010-2014 Wnioskodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy został zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników wynikających z pracy na umowach zlecenia.

Obecnie wszystkie zaległe składki zarówno w części pracodawcy jak i pracownika zostały przez Wnioskodawcę uregulowane.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy zarówno obecnych jak i byłych pracowników Wnioskodawcy w tym emerytów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z tym, że w grudniu 2016 roku nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników stanowi to dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C czy PIT-11?
2. Jak należy postąpić w sytuacji gdy pracownik lub były pracownik (emeryt) zwróci Wnioskodawcy/Pracodawcy zapłacone za niego składki na ubezpieczenia społeczne w części należnej od ubezpieczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, zgodnie w sentencją Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r. (I SA/Wr 1092116) zaległa składka na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonego, zapłacona przez pracodawcę, nie jest dla pracownika przychodem.

Wg opinii WSA przychodami pracowniczymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów pracownika/byłego pracownika decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa pracownika (podatnika), którymi może się on rozporządzać. Aby nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód podatkowy muszą być otrzymane przez pracownika od pracodawcy którymi może on się rozporządzać a nie tylko zostać postawione do jego dyspozycji. Płatnik, który uiszcza zaległe składki w części należnej od pracownika nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika składek w zakresie obliczania z dochodu ubezpieczonych oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonywaniem obowiązku za kogoś innego tj. za pracownika/byłego pracownika. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru, są to nadal składki na ubezpieczenia odliczane od podstawy opodatkowania PIT. Właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek za niewłaściwe wywiązanie się z obowiązków na osoby ubezpieczone tj. pracowników/byłych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, w opinii Wnioskodawcy dochodzenie od pracowników/byłych pracowników zapłaconych przez pracodawcę składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonego nie powoduje obowiązku wystawienia informacji PIT. Natomiast po wpłaceniu przez pracownika/byłego pracownika, zaległych składek należy wystawić pracownikowi/byłemu pracownikowi zaświadczenie o uregulowaniu przez niego składek by pracownik mógł sobie tę kwotę rozliczyć w PIT za rok w którym zwrócił pracodawcy zapłacone za niego składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie danych zaewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy, z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń zawartych z firmą zewnętrzną. Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych za lata 2010-2014 Wnioskodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy został zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników, wynikających z pracy na umowach zlecenia. Obecnie wszystkie zaległe składki zarówno w części pracodawcy jak i pracownika zostały przez Wnioskodawcę uregulowane.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – sfinansowanie przez Niego, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, zewnętrzną firmą i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy – składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne, Fundusz Pracy za lata 2010-2014 w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy) stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskają bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca poniesie kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Skoro zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca był obowiązany do odprowadzenia składek za ówczesnych pracowników, którzy w ramach umowy zlecenia podpisanej z innym podmiotem wykonywali na rzecz swojego pracodawcy określne czynności, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostały zapłacone przez pracodawcę stanowią przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować do:

• przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz
• przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie byli pracownikami Wnioskodawcy.

Reasumując, w związku z tym, że w grudniu 2016 roku nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników w ramach umowy zlecenia zawartych z firmą zewnętrzną stanowi to dla pracowników Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować: do przychodów z wykonywanej pracy i w związku z tym powstaje obowiązek ujęcia ww. przychodu w informacji PIT-11, na podstawie art. 39 ww. ustawy – dla obecnych pracowników, oraz do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje obowiązek wystawienia dla byłych pracowników informacji PIT-8C.

Jednak jeżeli pracownik lub były pracownik (emeryt) zwróci Wnioskodawcy/Pracodawcy zapłacone za niego składki na ubezpieczenia społeczne w części należnej od ubezpieczonego, w roku w którym składki te zostały opłacone czyli w grudniu 2016 r., wówczas nie podlegają one zaliczeniu do przychodów ze stosunku pracy lub do przychodów z innych źródeł, a na Wnioskodawcy – w odniesieniu do tej kwoty – nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z art. 31 bądź art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca wystawił dla ww. osób PIT-11 lub PIT-8C i zwrot zapłaconych przez Wnioskodawcę składek za pracownika lub byłego pracownika (emeryta) nastąpił w późniejszym terminie (czyli po roku 2016), rzeczony zwrot nie będzie rodził dla Wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie obowiązków płatnika.

Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie regulują przy tym i nie wskazują obowiązków związanych z koniecznością informowania pracowników/byłych pracowników o fakcie i wysokości zwróconych środków pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/