Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-06-2017 r. – 0111-KDIB2-3.4011.64.2017.1.AB

Dotyczy: skutków podatkowych sfinansowania pracownikom wycieczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom wycieczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (Szkoła), powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (sygn. akt II PK 74/08), w którym Sąd uznał, że działalność socjalna to także organizowanie imprez masowych w postaci wycieczek, andrzejek, pikników itp. kwalifikując ją jako działalność rekreacyjną względnie działalność mieszcząca się pod pojęciem krajowego wypoczynku, organizuje wcześniej wymienione imprezy dla osób uprawnionych do korzystania z Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS”) (pracowników oraz ich rodzin a także dla byłych pracowników – emerytów i rencistów).

Powołany wyrok Sądu Najwyższego daje przesłankę do tego, żeby rozróżnić działalność socjalną jako tą, do której pracodawca musi obowiązkowo zastosować kryterium socjalne (w przyznawaniu ulgowych świadczeń do których zaliczyć należy z całą pewnością zapomogi, bony towarowe, paczki rzeczowe) oraz na tą, która nie podlega takiemu obowiązkowi jak np. udział we wspomnianych wcześniej imprezach (wycieczki, spotkania integracyjne, kuligi, pikniki itp.). Takie stanowisko potwierdzone przez Sąd Najwyższy w stosunku do imprez integracyjnych zwiększyło ich dostępność i atrakcyjność a jednocześnie pozwoliło na to, żeby regulamin socjalny przewidywał inne zasady korzystania z tych świadczeń niż kryterium uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej a uwzględniał ich powszechną dostępność na równych zasadach. Szkoła jako jednostka budżetowa z mocy prawa tworzy obowiązkowo odpis na ZFŚS. W regulaminie szkoły przewidziano różne formy korzystania ze środków tego funduszu, określono też osoby uprawnione do których zaliczono w szczególności pracowników, ich rodziny oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów).

Szkoła chce zorganizować wycieczkę, w której weźmie udział załoga (czasem też uprawnieni członkowie rodziny) oraz byli pracownicy. Wnioskodawca zakłada, że zorganizowanie wycieczki w znacznej mierze przyczyni się do zintegrowania pracowników. Na podstawie listy Wnioskodawca znał będzie liczbę uczestników. Ponadto, Wnioskodawca jako organizator ma wiedzę na temat kosztów (najczęstsze koszty to transport, noclegi, wyżywienie, wejściówki, ubezpieczenie, koszt przewodników, obsługa biura turystycznego), które następnie poniesie w związku z organizowaną imprezą, co wskazuje na fakt, że będzie też w stanie określić koszt jednostkowy każdego uczestnika. Wnioskodawca zakłada jednocześnie, że każdy z uczestników będzie mógł korzystać bez ograniczeń z wszystkich atrakcji wycieczki a udział w nich będzie dobrowolny. Uczestnicy wycieczki – jeśli wnoszą dopłaty do wyjazdów – to są one każdorazowo uzależnione od sytuacji materialnej, ale bywają też imprezy, które nie przewidują żadnego wkładu własnego. Wycieczka (spotkanie) będzie sfinansowana ze środków ZFŚS na podstawie faktury otrzymanej od organizatora.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy jednostkowy koszt wycieczki obliczony sposobem średniej arytmetycznej (dzieląc koszt całkowity przez liczbę uczestników z uwzględnieniem w sposób jak najbardziej staranny, pomniejszony o ewentualne wpłaty własne uczestników) będzie dla każdego pracownika przychodem podlegającym opodatkowaniu a Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie na mocy przepisów art. 31 w związku z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od osób fizycznych?

Czy dla skutków podatkowych miałby znaczenie fakt, że Wnioskodawca dopuszcza też możliwość płatności za taką wycieczkę poprzez rozliczanie faktur imiennych wystawionych na każdego uczestnika oddzielnie a następnie dofinansowanie do wcześniej poniesionego kosztu. Zaznaczyć należy, że przesłanka i cel wyjazdu jest taki sam jak opisano w pytaniu zasadniczym a różni się jedynie sposobem ostatecznego rozliczenia.

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na przepisy art. 11 i 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:

1. Zostały spełnione za zgodą pracownika (w tym przypadku warunek zostanie spełniony),
2. Zostały spełnione w jego interesie i przyniosły pracownikowi korzyści w postaci uniknięcia wydatku, które musiałby sam ponieść (w tym przypadku warunek ten nie zostanie spełniony, bo udział w wycieczce nie przyniesie pracownikowi korzyści, gdyż jej koszt zostanie poniesiony w interesie pracodawcy, celem wycieczki jest zintegrowanie pracowników, co będzie miało wpływ na lepsza współpracę między nimi, a jednocześnie zmotywuje do bardziej wydajnej pracy),
3. Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (w naszej sytuacji warunek ten zostanie spełniony ustalając koszt jednostkowy z przeprowadzonej kalkulacji).

W związku z faktem, że nie zostaną spełnione wszystkie trzy warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, koszt wycieczki nie będzie dla pracowników przychodem podlegającym opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie na nim spoczywał obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w świetle art. 31 updof.

Wnioskodawca uznaje, że fakt sposobu płatności za wycieczkę opisany w pytaniu nr 3 nie będzie miał znaczenia dla skutków podatkowych, gdyż ważny pozostaje cel i przesłanka wyjazdu a ten pozostaje nadal jak w pytaniu głównym, dlatego też postąpić należy odpowiednio jak w stanowisku do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe,

a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem nr 1 i 3 wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych sfinansowania pracownikom wycieczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w updof, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 12 ust. 1 updof, w przypadku gdy podstawą świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Stosownie do art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Treść powyższego przepisu zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zorganizować i sfinansować z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wycieczkę, w której wezmą udział m.in. pracownicy. Wnioskodawca zakłada, że zorganizowanie wycieczki w znacznej mierze przyczyni się do zintegrowania pracowników. Każdy z uczestników będzie mógł korzystać bez ograniczeń z wszystkich atrakcji wycieczki a udział w nich będzie dobrowolny. Uczestnicy wycieczki – jeśli wnoszą dopłaty do wyjazdów – to są one każdorazowo uzależnione od sytuacji materialnej, ale bywają też imprezy, które nie przewidują żadnego wkładu własnego. Wycieczka będzie sfinansowana ze środków ZFŚS na podstawie faktury otrzymanej od organizatora. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość płatności za taką wycieczkę poprzez rozliczanie faktur imiennych wystawionych na każdego uczestnika oddzielnie, a następnie dofinansowanie do wcześniej poniesionego kosztu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy udział pracowników w wycieczce prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof, wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów updof, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie w postaci dofinansowania przez pracodawcę do wycieczki o charakterze integracyjnym, nie powoduje wystąpienia po stronie pracowników biorących w nich udział przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w przypadku sfinansowania przez Wnioskodawcę (tj. gdy faktura od organizatora wycieczki będzie wystawiona na Szkołę), kosztów wycieczki dla pracowników o charakterze integracyjnym na zasadzie powszechnej dostępności i na równych zasadach, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Mimo faktu, że pracownicy ze świadczenia skorzystali w pełni dobrowolnie, to nie będzie spełnione kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Skoro, wycieczka miała charakter ogólnodostępny dla wszystkich pracowników, to mimo, że udział w wycieczce był dobrowolny, po stronie pracowników nie wystąpiła korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wycieczka organizowana i sfinansowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W konsekwencji, w takiej sytuacji po stronie pracownika nie powstanie przychód ze stosunku pracy, na podstawie art. 12 ust. 1 updof, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika określony w art. 31 updof.

Z kolei, gdy organizator wycieczki wystawi faktury imienne dla każdego uczestnika wycieczki oddzielnie, a Szkoła dofinansuje pracownikom koszt wycieczki, świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika de facto będzie miało charakter pieniężny. W takiej sytuacji nie można mówić o przychodzie uzyskanym przez pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a tym samym ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. nie znajduje zastosowania.

Tym samym, to oznacza, że w takiej sytuacji dofinansowanie kosztu wycieczki wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikowi, skutkuje powstaniem przychodu u tych pracowników, który zakwalifikować należy do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 updof.

W konsekwencji, w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 31 updof.

Przychody te będą korzystać jednocześnie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Z kolei, od nadwyżki powyższej limitowanej kwoty, Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom wycieczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz związanych z tym obowiązków płatnika w sytuacji gdy:

• zakład pracy kupuje wycieczkę jest prawidłowe,
• zakład pracy przekazuje pracownikom świadczenie pieniężne w formie dofinansowania kosztów wycieczki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie skutków podatkowych dofinansowania emerytom-rencistom z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kosztów wycieczki wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/