Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07-04-2017 r. – IPPB2/4160-6/14/17-5/S/LS

Dotyczy: skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W dniu 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-656/13-3/EL, w której uznał za w części prawidłowe w części nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

• otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

• uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe związane z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych, w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego wynikające z udziału w programie Nonqualified Stock Option stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji, pomniejszona o cenę realizacji opcji,

• w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nabytych w ramach programu Nonqualified Stock Option, tj. realizacji opcji po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na nabycie akcji, tj. zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę realizacji opcji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2013 r. znak: IPPB2/415-656/13-3/EL wniósł pismem z 28 listopada 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 8 stycznia 2014 r. znak: IPPB2/415-656/13-7/EL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 listopada 2013 r. znak: IPPB2/415-656/13-3/EL złożył skargę z 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 764/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 listopada 2013 r. znak: IPPB2/415-656/13-3/EL.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 764/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 12 sierpnia 2014 r. znak IO-007-179/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3313/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest pracownikiem spółki F. Poland Sp. z o.o. (dalej jako F. Poland) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem F. Poland jest spółka prawa holenderskiego (F. Netherlands BV Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka F. Netherlands CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest F. Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaq). Należy dodać, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.

Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu.

1. Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)

W ramach przedmiotowego programu, F. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom F. Poland określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) F. Inc, przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Należy zaznaczyć, że na dzień przyznania akcji (zawiadomienia) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim. Dodatkowo przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji. Mianowicie:

1. Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc.
2. Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje),
3. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F. Poland) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F. Poland) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące,
4. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż te wymienione w literze c) powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz F. Inc.,
5. F. Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b) powyżej,
6. Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b) powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Należy przy tym zauważyć, że F. Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.

Dla przykładu, zgodnie z w/w mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. (jedynie informacja w formie zawiadomienia o tym, że zostanie przyznana określona ilość akcji F. Inc.) efektywnie zostały zapisane na rachunku maklerskim pracownika dopiero w kwietniu 2012 r. i w lutym 2013 r. ( z tym, że po roku jedynie 1/3 z puli z tych akcji została zmaterializowana). Wnioskodawca informuje, że w 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie Mu określona ilość akcji F. Inc. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Tym samym nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji i nie otrzymał On pochodnego instrumentu finansowego. Na dzień zawiadomienia (zob.pkt 1) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest F. Inc. Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim. Według najlepszej wiedzy wnioskodawcy udział wartości nieruchomości w majątku F. Inc. jest niższy niż 50%.

2. Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonqualified Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy F. Inc. oraz spółek zależnych (w tym F. Poland) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie opcji (tj. zawiadomienie o przyznaniu nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego) ma charakter pełnej uznaniowości ze strony F. Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy.

Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji (jej zmaterializowania się) jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

1. Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie l/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości,
2. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania,
3. Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a F. Inc. lub jej spółką zależną (w tym F. Poland) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku Dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy F. Inc. lub jej spółki zależnej (w tym F. Poland) wszystkie jeszcze nie przysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące,
4. Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku),
5. Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika wszystkie nie przysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)” powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?
2. Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
3. Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania. Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?
4. Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonqualified Stock Option)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
5. Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5. W zakresie pytania Nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3 otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.

Ad. 4 w momencie zrealizowania opcji nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie podatnika.

Zdaniem podatnika, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych. Zrealizowanie opcji nie powiększa majątku Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Ad. 5 w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji (w przedmiotowym przypadku koszty wyznaczone będą przez cenę nabycia akcji).

Ad.3 – Ad.5

Poniżej zaprezentowano stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania nr 3, 4 oraz 5 we wniosku.

Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje, dzięki którym uzyskają możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

• odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09). Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Podatnik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji. Sprzedaż akcji przez Podatników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych Interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zmianami) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na końcu należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/