Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-03-2017 r. – 2461-IBPB-2-2.4511.1127.2016.1.AR

Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom obiektów sportowych

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom obiektów sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Spółka jest – jako tzw. „zakład pracy” – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób przez nią zatrudnionych.

Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane z układem krążenia, wadami postawy, znaczącym pogorszeniem się wzroku etc.

Dlatego też Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego jak i psychicznego. Działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiednim stanie zdrowia, co powinno przełożyć się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres. Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy.

Jednym z tych programów jest udostępnianie pracownikom boisk sportowych, w tym przede wszystkim boiska do piłki nożnej, boiska do squasha oraz kortów tenisowych (dalej zbiorczo jako „boiska”, „obiekty”). Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji pracowników, którzy korzystają z tych obiektów sportowych. Generalnie liczni pracownicy wyrazili chęć korzystania z tych obiektów (boisk), a kadra zarządzająca Spółki uznała taki wydatek za uzasadniony, wpisujący się na dodatek w jej filozofię propagowania zdrowego stylu życia.

Kwota czynszu najmu uiszczana przez Spółkę nie zmienia się w zależności od liczby pracowników korzystających z boisk/obiektów sportowych (opłaty ponoszone są ryczałtem, co miesiąc, za wynajem poszczególnych obiektów). W przypadku niektórych boisk/obiektów sportowych wchodzi w rachubę jeszcze opłata za trenera, która jest również stała i wliczona w miesięczny ryczałt za wynajem danego obiektu (zwiększa po prostu kwotę czynszu za dany obiekt).

Prawo do korzystania z tego typu świadczeń jest uregulowane w „Regulaminie Benefitów” Wnioskodawcy, stanowiącym wewnętrzną regulację dotyczącą korzyści pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korzystanie przez pracowników z boisk (obiektów) sportowych, których koszty najmu opłaca Spółka, skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) i czy powoduje to, że na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez pracowników z boisk (obiektów) sportowych, których koszty najmu opłaca Spółka, nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy pracownicy korzystają z opisanych powyżej świadczeń (boisk sportowych) co prawda w pełni dobrowolnie, natomiast świadczenia te są spełnianie zarówno w interesie samych pracowników, jak również i pracodawcy. Ponadto nie można zakładać, że pracownicy korzystający z infrastruktury sportowej unikają w ten sposób wydatku, który i tak by ponieśli z własnych środków. Przede wszystkim jednak nie sposób przypisać konkretnym pracownikom przysporzenia majątkowego o indywidualnie określonej wartości, co jest warunkiem koniecznym rozpoznania po stronie pracowników przychodu z „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca sprecyzował w dalszych ustępach art. 11 cytowanej ustawy, jak należy obliczać wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy jest otwarty, niektóre świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy mogą być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec bardzo dużych rozbieżności w praktyce stosowania cytowanych powyżej przepisów, zarówno jeśli chodzi o ich stosowanie przez organy podatkowe, jak również o ich interpretację i wykładnię przez sądy administracyjne, cytowane powyżej przepisy zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego przez Prezydenta Konfederacji Lewiatan.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. poz. 947) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu, czasem odmiennych, rozstrzygnięć przez sądy administracyjne, co mogłoby prowadzić do wniosku, że nie spełniają one podstawowego warunku stawianego przez konstytucję przepisom podatkowym, a mianowicie należytej precyzji i określoności. Jednak uchylenie przepisów powinno być rozwiązaniem stosowanym tylko w sytuacji, gdy brak możliwości dokonania ich prokonstytucyjnej wykładni. W niniejszej sprawie – zdaniem Trybunału – taka możliwość istnieje.

Zdaniem Trybunału przede wszystkim należy ustalić, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
• prowadzi do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń, bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z udostępnianiem boisk (obiektów) sportowych, przychód po stronie pracowników nie powstanie, gdyż nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie takiego przysporzenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który ma charakter interpretacyjny (zaskarżone przepisy są zgodne z Konstytucją, o ile będą interpretowane we wskazany przez Trybunał sposób) zawiera jasne wytyczne odnośnie tego, co może być uznane za przychód pracownika, a co nie powinno. Warunki, które musi spełniać określone świadczenie, aby mogło stanowić ono przychód pracownika, muszą zostać spełnione kumulatywnie (koniunkcja).

Ad. 1)

O ile pierwszy z warunków – tj. dobrowolne skorzystanie ze świadczenia – można uznać w omawianej sprawie za spełniony, to pozostałe przesłanki (warunkujące kwalifikację określonego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu) w ocenie Spółki nie zostają spełnione.

Ad. 2)

Jak już była o tym wstępnie mowa, udostępnianie obiektów sportowych generuje korzyści nie tylko dla korzystających z nich pracowników, ale również dla Spółki (pracodawcy), co jest spowodowane faktem, że korzystanie z obiektów sportowych przez pracowników sprzyja integracji personelu. Nie ulega wątpliwości, że integracja pracowników jest korzystna z punktu widzenia pracodawcy, ponieważ wpływa ona na wyższą jakość ich pracy oraz efektywność zespołu – a co za tym idzie pośrednio ma pozytywny wpływ na osiągane przez przedsiębiorcę przychody. Nie bez znaczenia jest również fakt, że korzystanie z boisk sportowych wpływa korzystnie na ogólną kondycję fizyczną pracowników, przez co pośrednio przyczynia się także do większej wydajności w pracy oraz zmniejszonej zachorowalności. Podsumowując, należy uznać, że udostępnianie obiektów sportowych leży również w interesie pracodawcy, a zatem warunek powstania przychodu, wymagający aby otrzymywane świadczenie było przekazywane wyłącznie w interesie pracownika, nie jest spełniony.

Ponadto nie sposób z całą pewnością stwierdzić, czy pracownicy, którzy korzystają z opisanych boisk sportowych, ponieśli by ten wydatek ze środków prywatnych. Na pewno natomiast można uznać, iż wydatku takiego nie musieliby ponosić w tym sensie, że wydatek taki nie stanowi wydatku koniecznego dla ich utrzymania. Tym samym trudno jest mówić o korzyści w postaci uniknięcia wydatku, który i tak musieliby ponieść z własnych środków.

Ad. 3)

Wnioskodawca również nie ma możliwości zindywidualizowania wysokości niniejszego świadczenia w odniesieniu do poszczególnych pracowników, ponieważ nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z obiektów sportowych. Spółka jest w stanie ustalić jedynie przybliżoną liczbę osób korzystających z boisk sportowych, aby ustalić, czy ponoszenie takich dodatkowych kosztów ma sens z perspektywy pracodawcy. Spółka nie posiada jednak wiedzy, czy wszystkie osoby, które wstępnie deklarowały chęć korzystania z obiektów sportowych rzeczywiście to robią (a jeżeli tak, to jak często). Wnioskodawca nie monitoruje, którzy pracownicy korzystają z wynajętych obiektów sportowych, jak często to robią, w jakim wymiarze czasowym, czy korzystają z usług trenera.

Zatem w powyższej sytuacji nie jest możliwe ustalenie wymiernej korzyści osiąganej przez jednego pracownika, np. poprzez podzielenie miesięcznych kosztów najmu przez przybliżoną liczbę osób korzystających z boisk. W konsekwencji korzyść, o której mowa we wniosku, nie jest wymierna i nie może zostać przypisana indywidualnemu pracownikowi w ściśle określonej wartości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być interpretowany w sposób, który pozwalałby na uznanie, że w związku z korzystaniem z obiektów sportowych po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy (w tym przypadku w postaci innych nieodpłatnych świadczeń).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z korzystaniem przez pracowników z boisk (obiektów) sportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/