Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-03-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.393.2016.2.KF

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku PIT, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca jest dyrektorem w holdingowej spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka Akcyjna”), której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych, zatrudnionym w Spółce akcyjnej na podstawie umowy o pracę.

Możliwe jest objęcie Wnioskodawcy wprowadzonym w ramach Grupy, w której Spółka Akcyjna pełni rolę spółki holdingowej, programem motywacyjnym (dalej: „Program Motywacyjny”) adresowanym m.in. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę i/lub osób pełniących w Spółce Akcyjnej funkcje członków zarządu i/lub do osób współpracujących ze Spółką, czy też ze spółkami z Grupy na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Osoby Uprawnione”). Program Motywacyjny opiera się na przyznaniu na rzecz powyższych osób, w tym na rzecz Wnioskodawcy, akcji na warunkach preferencyjnych – pod warunkiem spełnienia określonych w Programie Motywacyjnym wymogów.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego, Osoby Uprawnione, czyli również Wnioskodawca, będą miały możliwość objęcia lub nabycia po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w Spółce Akcyjnej. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w szczególności w ramach planowanego skupu przez Spółkę Akcyjną akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym te skupione akcje były w przeszłości emitowane w ramach typowych emisji, czyli bez wskazywania podmiotów szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym bez wskazywania Osób Uprawnionych.

Nabywanie przez Osoby Uprawnione akcji będzie dokonywane na podstawie uchwały (zwyczajnego lub nadzwyczajnego) walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Akcyjnej. Uchwała taka stanowić będzie, że emitowane lub skupione akcje mogą być przeznaczone dla określonych grup osób np. pracowników, członków zarządu (nie wymieniając ich imiennie), czyli Osób Uprawnionych lub uchwała taka będzie upoważniać (na zasadzie delegacji) zarząd bądź radę nadzorczą Spółki Akcyjnej do zdecydowania i wskazania (np. w formie uchwały), komu te skupione akcje będą odsprzedane (tj. do decydowania o dalszych losach akcji), a zarząd bądź rada nadzorcza w drodze uchwały jako podmioty uprawnione do nabycia wskaże Osoby Uprawnione.

W ramach Programu Motywacyjnego akcje Spółki Akcyjnej mogą być nabywane przez Osoby Uprawnione od samej Spółki Akcyjnej lub od innej spółki wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Spółka Zależna”), działającej w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która nabędzie lub obejmie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Uprawnione.

Osoby Uprawnione uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych na ich rzecz (nabytych lub objętych) akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom oraz ich umorzenie za wynagrodzeniem.

Co istotne, do momentu nabycia lub objęcia akcji w Spółce Akcyjnej Osoby Uprawnione nie będą miały z tytułu uczestnictwa w Programie Motywacyjnym żadnego zbywalnego prawa. Innymi słowy, nie przewiduje się wydawania instrumentów finansowych (opcji) uprawniających do objęcia lub nabycia ww. akcji. Podstawą ich objęcia lub nabycia będzie przystąpienie do Programu Motywacyjnego oraz uchwała walnego zgromadzenia, dająca uprawnienie do objęcia lub nabycia akcji przez Wnioskodawcę po spełnieniu określonych warunków, w szczególności osiągnięciu założonych celów. W przypadku braku spełnienia przez Osoby Uprawnione ww. warunków, osoby te nie nabędą prawa objęcia lub nabycia akcji i jednocześnie nie będą uprawnione do wnoszenia jakichkolwiek roszczeń finansowych z tego tytułu wobec jakiegokolwiek podmiotu, w szczególności wobec Spółki Akcyjnej lub Spółki Zależnej (tj. w związku z brakiem możliwości objęcia lub nabycia akcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego fakt uczestnictwa w Programie Motywacyjnym przez Wnioskodawcę, w szczególności objęcie lub nabycie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej po cenie niższej od wartości rynkowej tych akcji, wiąże się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w jakim momencie i na jakich zasadach będzie on opodatkowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia lub nabycia akcji w Spółce Akcyjnej po cenie niższej od wartości rynkowej tych akcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Dochód podatkowy powstanie w momencie zbycia, tj. w szczególności sprzedaży lub umorzenia akcji i będzie opodatkowany podatkiem PIT według stawki 19% jako dochód z odpłatnego zbycia akcji lub odpłatnego umorzenia. W przypadku sprzedaży akcji lub zbycia akcji celem ich umorzenia Wnioskodawca samodzielnie oblicza, deklaruje i wpłaca podatek. Nie wystąpi też dochód z tytułu opcji (innych instrumentów finansowych) uprawniających do nabycia lub objęcia akcji, gdyż takie w tym Programie Motywacyjnym nie będą przewidziane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Co do zasady, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Należy zauważyć, iż zgodnie z dalszym brzmieniem tegoż przepisu, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl natomiast art. 24 ust. 12 Ustawy PIT, zasady określonej w ust. 11 powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Należy również wspomnieć, iż zarówno ust. 11 jak i ust. 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osobę uprawnioną z tytułu objęcia (nabycia) akcji jedynie tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a Ustawy PIT).

Zestawiając ze sobą ust. 11 oraz ust. 12 powyższego zacytowanego przepisu oraz mając na uwadze użyty przez Ustawodawcę w ust. 11 zwrot „nie podlega opodatkowaniu” należy uznać, iż zamiarem Ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania dochodu, jaki może powstać na moment objęcia, jak również na moment nabycia tych akcji i odroczenie tego dochodu na moment zbycia takich akcji.

Innymi słowy, zgodnie z wykładnią językową wskazanego przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PIT stwierdzić należy, iż moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), jest odroczony na moment zbycia tych akcji, w sytuacji, gdy spełnione są łącznie określone warunki, tj.:

1. musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,
2. osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem lub spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji,
3. dochód musi zostać uzyskany z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wobec powyższego, oraz mając na uwadze fakt, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

• Wnioskodawca obejmie/nabędzie akcje w Spółce Akcyjnej bezpośrednio od Spółki Akcyjnej albo za pośrednictwem Spółki Zależnej, która uprzednio obejmie/nabędzie te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Wnioskodawcę,
• objęcie/nabycie ww. akcji przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) walnego zgromadzenia emitenta tych akcji, podjętych na zasadach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, czyli również w zakresie delegacji udzielonej zarządowi i radzie nadzorczej do dysponowania akcjami skupionymi z Giełdy Papierów Wartościowych,
• Spółka Akcyjna ma i będzie miała siedzibę na terytorium Polski,

– w ocenie Wnioskodawcy, dochód jako różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w Spółce Akcyjnej a ceną nabycia/objęcia tych akcji (a więc różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną, po której Wnioskodawca je nabędzie), podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, nie powstanie na moment objęcia tych akcji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-29/13-4/MG) stwierdził, iż: ,,(…) reasumując uznać należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji Banku objętych (nabytych) przez Wnioskodawcę, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w latach 2010-2012 w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, z uwagi na odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w tych latach do momentu zbycia przedmiotowych akcji”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. ILPB1/415-1326/11-4/AP) stwierdzając: „Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a (…) z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku wykonania uchwały walnego zgromadzenia spółki nabędzie w sposób częściowo odpłatny akcje spółki w istniejącej spółce akcyjnej z siedzibą na Cyprze, albo nabyte przez byłego Pracodawcę od podmiotów zależnych od byłego Pracodawcy, po cenie niższej od ich wartości rynkowej na dzień ich nabycia, w momencie nabycia ww. akcji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową nabytych częściowo odpłatnie akcji, a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ich nabycie” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/415-1011/11-3/AS)).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca obejmie lub nabędzie akcje w Spółce Akcyjnej (czy to bezpośrednio od Spółki Akcyjnej, czy poprzez Spółkę Zależną), w momencie objęcia (nabycia) akcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten bowiem będzie podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych jako dochód ze zbycia udziałów/akcji w chwili odpłatnego zbycia akcji. Nie wystąpi też dochód z tytułu opcji na nabycie lub objęcie akcji (bądź innych instrumentów finansowych) uprawniających do nabycia lub objęcia akcji, gdyż Program Motywacyjny nie przewiduje jakichkolwiek instrumentów finansowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/