Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22-02-2017 r. – 3063-ILPB1-1.4511.395.2016.1.KS

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W dniu 10 lutego 2017 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie wniosku stanowiące wyjaśnienie wątpliwości dotyczących pytania oznaczonego nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma regulamin użytkowania samochodów służbowych przez pracowników. Samochody, które wykorzystuje tylko do celów służbowych ma zgłoszone do Urzędu Skarbowego na VAT-26 i odlicza od nich podatek w pełnej wysokości i prowadzi do nich ewidencję. Od pozostałych samochodów, których nie zgłosiła do Urzędu, stosuje odliczanie w 50% (art. 86a ustawy o VAT). Obecnie do regulaminu dopisano możliwość użytkowania samochodu służbowego przez pracownika na cele prywatne. Wysokość wynagrodzenia należnego pracodawcy za to, że będzie udostępniał pracownikowi samochód w celach prywatnych, ustalono zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f., to jest: 250 zł brutto (w tym VAT) miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ i 400 zł miesięcznie brutto (w tym VAT) dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ – bez względu na ilość przejechanych kilometrów, zgodnie z zapisem o ryczałcie od prywatnego użytku aut służbowych w celach prywatnych określonego w cytowanym wyżej art. 12 u.p.d.o.f. obowiązującym od 2015 r. Spółka zawarła w tym celu z pracownikami umowy cywilnoprawne, które określają wysokość wynagrodzenia należnego pracodawcy za to, że udostępnia pracownikowi samochód w celach prywatnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która jest ujmowana przez Spółkę – zobowiązanego na podstawie art. 31 ww. ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników – jest traktowana jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f.?
2. Czy pracownicy, którzy nie dostaną zgody na nieodpłatne świadczenie i będą sami płacić ryczałt za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych i koszty dodatkowe w postaci zakupionego paliwa itp. będą uzyskiwać przychód?
3. Czy przychód pracownika z tytułu zużycia paliwa i innych kosztów związanych z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych takich jak np. opłaty autostradowe, parkingowe etc., jest wliczany do ryczałtu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czy należy go ustalić odrębnie?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka zamierza wprowadzić odpłatność za prywatne używanie firmowego samochodu w formie ryczałtu, który będzie stanowić nieodpłatne świadczenie rzeczowe i w konsekwencji przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustała się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. W zależności od pojemności wykorzystywanego samochodu wysokość ryczałtu będzie wynosiła dla aut o pojemności do 1600 cm³ – 250 zł miesięcznie a dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm³ – 400 zł miesięcznie.

Do kwoty ww. ryczałtu stanowiącej nieodpłatne świadczenie, będą doliczane koszty związane z eksploatacją samochodów służbowych do celów prywatnych pracownika w tym również koszty paliwa, które będzie pokrywał pracodawca. Wartość ww. ryczałtu plus koszty paliwa itp. będą stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, pracownicy, którzy nie dostaną zgody na nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych i będą sami płacić za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych nie będą uzyskiwać przychodu, gdyż kwoty jakie będą płacić, odpowiadają wartościom przychodów zryczałtowanych art. 12 ust. 2a ustawy plus koszty dodatkowe związane z eksploatacją samochodu typu paliwo jakimi pracodawca będzie obciążał.

Własne stanowisko dotyczące pytania oznaczonego nr 2 ostatecznie sformułowano w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło do tut. Organu dnia 20 lutego 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, przychód pracownika z tytułu zużycia paliwa i innych kosztów związanych z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych takich jak np. opłaty autostradowe, parkingowe etc., nie jest wliczany do ryczałtu ustalonego na podstawie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i należy go ustalić odrębnie.

Wątpliwość podatnika budzą ostatnie wyroki sądów w tym: WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 i z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2264/14.; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16, które wskazują, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, takie jak paliwo. Dlatego proszę o odpowiedź czy stanowisko podatnika jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tut. Organ zauważa, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) udostępnienia pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że udostępnianie przez Spółkę samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników będzie skutkowało dla nich powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przychód, który powstanie po stronie pracowników Spółki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2b cyt. ustawy).

Jednocześnie, art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszty to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa, koszt opłat za autostrady czy parkingi. Wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, a także opłaty za autostrady czy parkingi, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika oraz pokrywanie opłat autostradowych i parkingowych, jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym – oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a ustawy) – Spółka powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez spółkę paliwa, a także z tytułu pokrywania przez Spółkę opłat autostradowych i parkingowych.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż kwota ryczałtu przewidziana w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że na podmiotach dokonujących świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku pracy) ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego, które polegają na obliczaniu, pobieraniu i wpłacaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonanych świadczeń.

Zatem Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązany do ustalenia przychodu po stronie danego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, pracownicy, którzy nie dostaną zgody na nieodpłatne świadczenie i będą sami płacić ryczałt za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, a także dodatkowe koszty takie jak paliwo, nie będą uzyskiwać z tego tytułu przychodu.

Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji wykorzystania przez pracowników Spółki samochodów służbowych na cele prywatne, Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie zobowiązany do uznania niniejszego świadczenia na rzecz pracowników spółki za przychód, w wysokościach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego będzie on zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ponadto, w omawianej sprawie, pracownicy, którzy nie dostaną zgody na nieodpłatne świadczenie i będą samodzielnie płacić ryczałt za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, a także dodatkowe koszty takie jak paliwo nie będą uzyskiwać przychodu.

Jednocześnie, stanowiąca przychód ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy, obejmuje takie świadczenia jak koszty ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu. Równocześnie wartość ww. nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów paliwa, które będzie wykorzystane przez pracowników na cele inne niż służbowe oraz opłat autostradowych i parkingowych. Wartość tych opłat należy doliczyć dodatkowo do kwoty przychodu ze stosunku pracy danego pracownika – jako odrębne nieodpłatne świadczenie, nieobjęte kwotą ryczałtu wynikającą z art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy – a w stosunku do tego dodatkowego przychodu na Wnioskodawcy również będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w ww. art. 31 ustawy.

Tym samym należy podkreślić, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązany do ustalenia przychodu po stronie pracowników zgodnie z powyższymi zasadami i tym samym do pobrania odpowiednich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/