Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10-02-2017 r. – 1061-IPTPB1.4511.1066.2016.1.RK

Czy postępowanie Spółki od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez wyłączenie ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako „przychodu” danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca – Zakłady … S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) – prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Realizowane na terenie Polski oraz poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Pracownicy Spółki, zarówno świadczący pracę w ramach inwestycji realizowanych na terenie Polski, jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego – tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę poszczególnych pracowników. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego też Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń, które przysługiwałyby pracownikom, gdyby odbywali podróże służbowe.

W związku z faktem, że w przeszłości Spółka realizowała szereg kontraktów, zlokalizowanych poza granicami kraju, a więc praca była realizowana poza stałym miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników, a także poza siedzibą Spółki, Spółka udostępniała pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnych przejazdów na trasach: (1) z siedziby Spółki/z miejsca zamieszkania/z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (a konkretnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę) i z powrotem oraz (2) z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem. Udostępnienie pracownikom możliwości skorzystania z bezpłatnego przejazdu, wynikało z konieczności ich przetransportowania z Polski (gdzie znajduje się zarówno siedziba pracodawcy, jak i miejsca zamieszkania poszczególnych oddelegowanych pracowników) do miejsca realizacji określonego kontraktu (często za granicami Polski), a także umożliwienia im wykonywania ich obowiązków pracowniczych w miejscu danego kontraktu (kwestia organizacji transportu z miejsca zakwaterowania w kraju, w którym realizowany był kontrakt do miejsca wykonywania pracy). W ocenie Wnioskodawcy organizacja tego rodzaju transportu leży w interesie pracodawcy – zapewniając Mu możliwość zrealizowania zawartego kontraktu poprzez umożliwienie Jego pracownikom wykonywania czynności zmierzających do realizacji przedsięwzięcia, do wykonania którego Spółka zobowiązała się w ramach zawieranych kontraktów/umów handlowych. Transport taki odbywał się za pomocą następujących środków transportu: busami/autobusami leasingowanymi przez pracodawcę bądź wynajmowanymi od podmiotów trzecich, w ramach świadczonych przez nich usług przewozowych, samolotem. Wymaga przy tym zaznaczenia fakt, że w przypadku korzystania z usług przewozowych, świadczonych przez podmioty trzecie, Spółka ponosiła koszty usługi transportowej.

W zależności od przewidywanej ilości pracowników, niezbędnych do realizacji danej inwestycji, Spółka zapewniała odpowiednią ilość środków transportu/biletów lotniczych, z uwzględnieniem liczby osób, którym transport mógł być za ich pośrednictwem zapewniony. Liczba pracowników Spółki realizujących poszczególne inwestycje zmieniała się jednak w czasie – nie będąc stałą – przy czym Wnioskodawca organizujący transport w ramach danych kontraktów, musiał mieć na względzie konieczność jego zapewnienia dla dodatkowej liczby pracowników, co nie pozostawało bez wpływu na treść zawieranych przez pracodawcę umów o świadczenie usług przewozowych z podmiotami trzecimi, bądź na konieczność pozostawienia w gotowości środków transportu będących przedmiotem leasingu. Sposób postępowania Spółki w zakresie kwalifikowania opisanych wcześniej kosztów transportu jako „przychodu” danego pracownika, można podzielić na dwa okresy: przed lutym 2014 r. – kiedy to Spółka kwalifikowała koszty transportu jako „przychód” danego pracownika włączając je do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i od lutego 2014 r. do chwili obecnej – kiedy Spółka zaprzestała kwalifikacji kosztów transportu jako „przychodu” danego pracownika, wyłączając go z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze najnowsze wypowiedzi orzecznictwa, w szczególności zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz znany Wnioskodawcy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 i interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1, Spółka powzięła wątpliwość co do tego, czy zapewnienie oddelegowanym pracownikom możliwości skorzystania z bezpłatnego przejazdu, we wskazanym we wniosku zakresie tj. zarówno z siedziby Spółki/z miejsca zamieszkania pracownika/z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (a konkretnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę) i z powrotem, jak i z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem – winno być potraktowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy postępowanie Spółki przed lutym 2014 r. w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu, ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako „przychodu” danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?
2. Czy postępowanie Spółki od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez wyłączenie ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako „przychodu” danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy (do opodatkowania), od którego Spółka była zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej: „updof”, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenie”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Powyższe uwagi należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki transportu pracowników, w związku z wykonywaniem ich obowiązków służbowych, w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku nie mamy do czynienia z przychodem po stronie oddelegowanego pracownika, od którego Spółka musiałaby – jako płatnik – pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Taki tok rozumowania wspiera także interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1, gdzie Organ uznał za prawidłowe stanowisko, wedle którego: „(…) wartość noclegu finansowanego przez Spółkę, z którego pracownik korzysta wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”. Wnioskodawca zgadza się z zacytowanym fragmentem interpretacji indywidualnej, którą wydał organ skarbowy. Nurt ten znajduje także potwierdzenie w treści sygnalizowanych już wyżej orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem kategorycznie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, że: „Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), limitującej zwolnienie od podatku – wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy”. Źródłem zaś tych wszystkich rozstrzygnięć jest stanowisko, które Trybunał Konstytucyjny przedstawił w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), gdzie podkreślono, w ramach przekrojowej analizy orzeczniczej dotyczącej kwestii tzw. „nieodpłatnych świadczeń w naturze”, że: „(…) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym w ramach wniosku stanie faktycznym, nie została spełniona druga z przesłanek, które sformułował Trybunał Konstytucyjny, tj. oceniane świadczenie, nawet jeśli istnieje możliwość jego ewidencjonowania i przypisania indywidualnie danemu pracownikowi, jest spełniane w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika – wiążąc się z możliwością realizacji przez pracodawcę kontraktu z zamawiającym/głównym wykonawcą – tym samym nie stanowiąc przychodu dla pracownika. Rozwijając przedmiotowe zagadnienie należy zauważyć, że także kontrakty Wnioskodawcy zawierane z inwestorami/głównymi wykonawcami, co dotyczy przede wszystkim zagranicy, zakładały przeważnie, że musiał On zapewnić swoim pracownikom takie same warunki pracy, jakie obowiązywały pracowników „miejscowych” (tj. pracowników krajów oddelegowania), – w tym także zagwarantować we własnym zakresie transport, na warunkach nie gorszych niż obowiązujące pracowników „krajowych”. Nie sposób przy tym zakładać, że oddelegowani pracownicy w przypadku braku impulsu ze strony pracodawcy i przeniesienia ich do pracy za granicę (poza miejsce stałego zamieszkania), ponieśliby jakiekolwiek koszty związane z podróżą najczęściej poza granice Polski, czy to z miejsca zamieszkania do miejsca oddelegowania i z powrotem, czy też z miejsca zakwaterowania w miejscu oddelegowania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem – bowiem w takim wypadku konieczność podróży w ogóle by nie wystąpiła. Obrazuje to, że dla oddelegowanych pracowników nie powstawała w istocie jakakolwiek korzyść ze stosunku pracy, w szczególności zaś nie była ona wynoszona niejako „na zewnątrz” stosunku pracy i nie stanowiła ich wzbogacenia. Powyższa teza jest tym bardziej uzasadniona, że bezsporne powinno być, że oddelegowani pracownicy w trakcie pobytu za granicą (poza miejscem stałego zamieszkania) mieli na utrzymaniu rodziny, które pozostały w Polsce – ponosili nadal związane z tym koszty. Co więcej, z punktu widzenia poszczególnych pracowników obowiązek świadczenia pracy poza granicami kraju (poza miejscem stałego zamieszkania) mógł być przecież niekorzystny i uciążliwy, chociażby z pobudek rodzinnych, czy też życiowych. Nie sposób wobec tego przyjąć, że pracownicy odnieśli z tego tytułu wymierną korzyść, stanowiącą ich wzbogacenie poprzez zaoszczędzenie im wydatków (których zresztą nigdy by nie ponieśli, gdyby nie oddelegowanie do świadczenia pracy poza miejscem ich stałego zamieszkania – z inicjatywy pracodawcy, w związku z pozyskaniem przez Niego kontraktów dotyczących poszczególnych inwestycji).

Powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem Wnioskodawcy, w którego ocenie w przedstawionym przypadku brak jest świadczenia, które powiększałoby podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i rentowe poszczególnych oddelegowanych pracowników. Nie są bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dające podstawę do przyjęcia, że zaistniał dla pracowników przychód ze stosunku pracy, gdyż spełniane przez pracodawcę (Spółkę) świadczenie leżało w Jego interesie, wiążąc się z umożliwieniem realizacji kontraktu, który zawarł z inwestorem/głównym wykonawcą, nie zaś w interesie pracowników, którzy przy braku inicjatywy ze strony pracodawcy nigdy nie ponieśliby analogicznych wydatków, tj. nie ponieśliby kosztów podróży do miejsc, do których ich oddelegował.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Zgodnie zaś z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju, w ramach której świadczy usługi w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę w ramach inwestycji realizowanych na terenie Polski, jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonywanej za zgodą pracownika, zwanej oddelegowaniem w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę poszczególnych pracowników. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń przysługujących z tytułu podróży służbowej. W przeszłości Spółka realizowała szereg kontraktów, zlokalizowanych poza granicami kraju, a więc praca była realizowana poza stałym miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników, a także poza siedzibą Spółki, Spółka udostępniała pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnych przejazdów na trasach: z siedziby Spółki/z miejsca zamieszkania/z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (często za granicami Polski) a konkretnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę i z powrotem oraz z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem. Transport taki odbywał się za pomocą następujących środków transportu: busami/autobusami leasingowanymi przez Wnioskodawcę, bądź wynajmowanymi od podmiotów trzecich w ramach świadczonych przez nich usług przewozowych, samolotem. Wnioskodawca, poniesione koszty związane z transportem pracowników w okresie od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaprzestał kwalifikować jako przychodu danego pracownika, wyłączając go z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatny przejazd z siedziby Spółki/z miejsca zamieszkania/z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (często za granicami Polski), a konkretnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę i z powrotem oraz z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem, stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zatem zobowiązany do zakwalifikowania powyższego świadczenia jako przychodu danego pracownika i włączenia go do podstawy opodatkowania oraz obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 w zw. z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w myśl art. 39 ust. 1 cyt. ustawy do sporządzenia w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów transportu nie stanowiła w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w okresie od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla oddelegowanego pracownika przychodu ze stosunku pracy, a tym samym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie miał obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dotyczy kwestii ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i rentowe, która została wskazana dodatkowo w stanowisku Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 czerwca 2015 r., Nr IPPB2/4511-353/15-2/MK1, należy stwierdzić, że odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego dokonane nawet w analogicznym zagadnieniu nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, wydany został w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/