Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10-01-2017 r. – 1462-IPPB4.4511.1156.2016.4.IM

Dotyczy: przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Dotyczy: stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 28 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1156.2016.1.IM (data nadania 29 listopada 2016 r., data doręczenia 1 grudnia 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przeformułowanie pytań Nr 1 i 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do prawidłowo przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. (data nadania 8 grudnia 2016 r., data wpływu 12 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1156.2016.2.IM (data nadania 16 grudnia 2016 r., data doręczenia 21 grudnia 2016 r.) na podstawie art. 155 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie prawnie skutecznego umocowania potwierdzającego upoważnienie do reprezentowania Wnioskodawcy przez pełnomocnika.

Pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data nadania 14 grudnia 2016 r., data wpływu 19 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również „Spółka”), jest pracodawcą oraz płatnikiem z tytułu wypłacanego swoim pracownikom wynagrodzenia. Pracownicy Spółki są bezpośrednimi wykonawcami powierzonych im czynności. Część zadań pracowników zawiera elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem pracowników tj. utworem. Innymi słowy pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowiskach wskazanych w niniejszym wniosku w ramach swoich obowiązków pracowniczych tworzą utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz, 666 – dalej: „PR. AUT.”).

Poniżej znajduje się szczegółowy opis czynności, w odniesieniu do konkretnych stanowisk, w związku z którymi Wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: „UPDOF”) z uwagi na to, że czynności te skutkują wytworzeniem utworów oraz przeniesieniem na spółkę praw autorskich z nimi związanych.

1. Zadania wykonywane na stanowisku Application Security Analyst:
   1. Wykonywanie testów penetracyjnych aplikacji webowych, manualne wykrywanie podatności. Testy penetracyjne aplikacji webowych są wykonywane przy pomocy narzędzi wspomagających i automatyzujących procesy wyszukiwania błędów. Produktem końcowym testu aplikacji jest raport, w którym umieszczone są opisy luk bezpieczeństwa wraz z oceną ryzyka zagrożenia i rekomendacjami dotyczącymi sposobów naprawy danego błędu.
   2. Ręczna weryfikacja wykrytych podatności, sporządzanie dowodów Ich istnienia oraz propozycji poprawy bezpieczeństwa aplikacji. Podczas testu aplikacji jednym z obowiązków analityka jest sporządzenie przykładu wykorzystania wykrytej w systemie luki bezpieczeństwa lub dowodów jej istnienia. Wówczas tworzony jest przykładowy scenariusz ataku wraz z opisem (fragment komunikacji klient / serwer lub zrzut ekranu działającej aplikacji), który jest załączany jako część raportu.
   3. Sporządzanie dokumentacji (raportu) w formie opisu wykrytych podatności oraz rekomendacji co do sposobu naprawy wykrytych błędów. Opis ten odnosi się do samej czynności tworzenia raportu i uzupełniania / edycji standardowych opisów luk bezpieczeństwa oraz podsumowania. Raport jest tworzony na podstawie testów przeprowadzonych przez analityka po czym jest weryfikowany pod kątem błędów i udostępniany klientowi.
   4. Rozwiązywanie problemów bezpieczeństwa aplikacji internetowych, w szczególności rozwiązywanie ciekawych przypadków luk w mechanizmach bezpieczeństwa aplikacji oraz kreowanie nowych sposobów wykorzystywania narzędzi. Do przykładowych problemów tego typu mogą należeć: omijanie filtrów aplikacji webowych, tworzenie kodu automatyzującego proces wykorzystania danej luki.
   5. Dostarczanie aktualnych informacji zwrotnych w procesie rozwoju w odniesieniu do problemów zgłaszanych przez klientów. Efektem końcowym jest notatka zawierająca przebieg wykonywanych prac oraz wnioski dotyczące analizowanego problemu,
2. Zadania wykonywane na stanowisku Application Security Consultant:
   1. Wykonywanie testów penetracyjnych aplikacji webowych, manualne wykrywanie podatności, tworzenie niestandardowych opisów błędów aplikacji. Podczas wykonywania testów wykrywane są podatności oraz błędy w testowanych systemach. Efektem końcowym jest raport zawierający ocenę systemu pod kątem bezpieczeństwa oraz opisy wykrytych podatności / błędów wraz z rekomendacjami dotyczącymi ich usunięcia.
   2. Wykonywanie audytów kodu źródłowego aplikacji pod kątem bezpieczeństwa przesyłu oraz przetwarzania wrażliwych danych. Podczas wykonywania audytu kodu źródłowego aplikacji wykrywane są podatności oraz błędy w analizowanym kodzie aplikacji. Efektem końcowym jest raport zawierający ocenę kodu aplikacji pod kątem bezpieczeństwa oraz opisy wykrytych podatności / błędów wraz z rekomendacjami dotyczącymi ich usunięcia.
   3. Sporządzanie dokumentacji (raportu) w formie opisu wykrytych podatności oraz rekomendacji co do sposobu naprawy wykrytych błędów.
   4. Rozwiązywanie interesujących problemów bezpieczeństwa aplikacji internetowych. Efektem końcowym jest notatka zawierająca przebieg wykonywanych prac oraz wnioski dotyczące analizowanego problemu.
   5. Dostarczanie aktualnych informacji zwrotnych w procesie rozwoju na problemy zgłaszane przez klientów. W przypadku gdy klienci zgłaszają problemy dotyczące bezpieczeństwa ich systemów lub aktualnie wykonywanych testów przez Konsultanta / Analityka (np. problem z dostępem do testowanego systemu, problem ze stabilnością testowanego systemu), podejmowana jest analiza problemu, następnie przesyłana jest informacja zwrotna do klienta w formie notatki.
   6. Przeprowadzanie badań naukowych w zakresie bezpieczeństwa komputerowego. Tematyka badań jest wybierana przez Konsultanta przy akceptacji przełożonego. Efektem końcowym jest raport, wpis do popularnego blogu internetowego lub aplikacja będąca wynikiem badań.
   7. Tworzenie artykułów, opisów wykrytych podatności, badanie narzędzi programistycznych, technik oraz metodologii obchodzenia zabezpieczeń. Efektem końcowym jest wpis do popularnego blogu Internetowego lub raport.
3. Zadania wykonywane na stanowisku Network Security Analyst oraz Network Security Consultant (z punktu widzenia opisu stanowiska obowiązki analityka jak i konsultanta są takie same):
   1. Prowadzenie projektów z zakresu testów penetracyjnych, w skład którego wchodzi:
      1. Stworzenie scenariusza testów pod wymagania klienta.
      2. Przeprowadzanie manualnych testów bezpieczeństwa infrastruktury klienta.
      3. Stworzenie raportu z wykrytych podatności wraz z opisem procedur testowych oraz opisem czynności wykonanych podczas testu,
      4. Przeprowadzenie końcowej rozmowy z klientem podsumowującej wykryte błędy oraz stworzenie notatki dla klienta z tej rozmowy.
   2. Tworzenie artykułów zawierających opisy nowo wykrytych podatności oraz nowych technik przeprowadzania testów i umieszczanie ich na blogu firmowym lub w publikacjach papierowych.
   3. Badanie nowych technik oraz metodologii obchodzenia zabezpieczeń i opisywanie ich w notatkach współdzielonych w sieci wewnętrznej pracodawcy.
4. Zadania wykonywane na stanowisku Security Information Specialist:
   1. Budowa zbiorów reguł, według których przetwarzane są przez Trustwave SIEM logi z systemów klientów.
   2. Tworzenie modułów do raportowania wspomagających analizę danych zbieranych przez Trustwave SIEM przez klientów firmy oraz dział Managed Security Services (MSS).
   3. Tworzenie zbiorów sygnatur opisujących podatności wykrywane przez narzędzia IDS/IPS firm współpracujących.
   4. Budowa modułów zawierających powyższe reguły przetwarzania i raportowe oraz cyklicznie pakietów zbiorczych zawierających zestawy powyższych modułów do samodzielnej instalacji przez klientów Trustwave oraz dział MSS.
   5. Tworzenie dokumentacji,
   6. Implementacja i rozwój wewnętrznych narzędzi usprawniających pracę zespołu.
5. Zadania wykonywane na stanowisku Security Researcher:
   1. Tworzenie i ulepszanie modułów detekcji podatności (vulnerabilites) na potrzeby skanera bezpieczeństwa Carrier (programowanie w języku Ruby).
   2. Tworzenie i ulepszanie wewnętrznych narzędzi wspomagających pracę zespołu (narzędzia do automatyzacji, testowania, publikacji nowych wersji itp.).
   3. Śledzenie informacji o nowych lukach bezpieczeństwa i podatnościach w oprogramowaniu.
   4. Własne prace badawcze (research) w zakresie:
      1. wykrywania nowych podatności (vulnerabilites),
      2. metod wykrywania podatności, zabezpieczania oprogramowania.
   5. Tworzenie publikacji związanych z zakresem zadań (skaner bezpieczeństwa, podatności w oprogramowaniu oraz ich metody wykrywania).
   6. Tworzenie dokumentacji na potrzeby zespołu.

Oprócz wskazanych wyżej czynności, w zakresie obowiązków pracowników Spółki mieszczą się także czynności niemające twórczego charakteru. Zaliczają się do nich w szczególności zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne lub techniczne. W przypadku każdego z wyżej wskazanych stanowiska zajmują one ok. 20% czasu pracy pracownika.

Spółka w odniesieniu do poszczególnych stanowisk wyodrębni wynagrodzenie, do którego stosowane będą 50% koszty uzyskania przychodów. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. W przypadku każdego w wyżej wskazanych stanowisk koszty te stosowane będą w odniesieniu do 80% wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca zamierza aneksami do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na wyżej wskazanych stanowiskach doprecyzować podział wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%). Określony w umowie o pracę podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę. Przy czym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym. Zdaniem Spółki wysokość wyodrębnionego wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich odzwierciedla rzeczywisty podział obowiązków danego pracownika na zadania kreatywne dotyczące przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu i pozostałe zadania wykonywane w ramach stosunku pracy.

Każdy pracownik Spółki zawiera ze Spółką umowę dotyczącą zatrudnienia z uwzględnieniem informacji poufnych i przeniesienia prawa własności wynalazku. Umowa ta podlega prawu polskiemu i powinna być interpretowana zgodnie z tym prawem. Treść takiej umowy w każdym przypadku jest identyczna. Zgodnie z pkt 2 (a) umowy w odniesieniu do zatrzymanych i opatentowanych praw wynalazczych pracowników powstałych przed zatrudnieniem w Spółce, pracownik zobowiązuje się załączyć do umowy dokument, jako Załącznik nr 1, stanowiący wykaz opisujący wszystkie wynalazki, oryginalne dzieła autorskie, prace rozwojowe, ulepszenia oraz tajemnice handlowe, które zostały przez pracownika stworzone / opracowane przed zatrudnieniem w Spółce (zwane łącznie „Wcześniejszymi wynalazkami”), które stanowią jego własność i które odnoszą się do zaproponowanej działalności Spółki, jej produktów lub prac badawczo-rozwojowych, oraz które nie zostały na mocy niniejszej umowy przeniesione na Spółkę.

W przypadku, gdy taki wykaz nie zostanie załączony, pracownik oświadcza, że nie istnieją żadne Wcześniejsze wynalazki. Jeżeli w trakcie zatrudnienia w Spółce, bez pisemnej zgody i akceptacji podpisanej zarówno przez pracownika jak i przez Dyrektora Generalnego (CEO) Spółki, pracownik włączy do produktu, procesu lub urządzenia Spółki Wcześniejszy wynalazek będący jego własnością lub do którego ma tytuł prawny, Spółka będzie uprawniona do niewyłącznej, pozbawionej tantiem, nieodwołalnej, wieczystej i obowiązującej na całym świecie licencji na tworzenie, zlecanie wytwarzania, modyfikowanie, wykorzystywanie i sprzedaż takiego Wcześniejszego wynalazku, jako części danego produktu, procesu lub urządzenia albo w powiązaniu z nimi. Zgodnie natomiast z punktem 2 (b) umowy dotyczącym przeniesienia przez pracownika prawa własności wynalazku, wyraża on zgodę na to, że niezwłocznie i w pełni ujawni Spółce na piśmie, że będzie przechowywał w powiernictwie z wyłącznym prawem i korzyścią Spółki oraz że przenosi na Spółkę lub wskazany przez nią podmiot, wszystkie jego prawa i tytuły do wszelkich wynalazków, oryginalnych dzieł autorskich, prac rozwojowych, ulepszeń oraz tajemnic handlowych powstałych w ramach jego zatrudnienia w Spółce, niezależnie od tego czy podlegają one ochronie patentowej lub ochronie z tytułu praw autorskich lub podobnych praw, jakie może samodzielnie lub we współpracy wymyślić, opracować lub zastosować w praktyce, lub też przyczynić się do ich wymyślenia, opracowania lub zastosowania w praktyce, niezależnie od tego, gdzie takie dzieło zostało wykonane lub stworzone (zwanych łącznie „Wynalazkami”), w tym wszelkie prawa własności intelektualnej właściwe Wynalazkom i do nich przynależne, w tym w szczególności wszelkie prawa patentowe, prawa autorskie, znaki towarowe, know-how oraz tajemnice handlowe (zwane łącznie „Prawami własności intelektualnej”). Ponadto pracownik przyjmuje do wiadomości, że wszelkie oryginalne dzieła autorskie, które zostały przez niego stworzone (samodzielnie lub we współpracy) w ramach zatrudnienia i które podlegają ochronie prawno-autorskiej, stanowią „prace wykonane na zlecenie” Spółki. Zgodnie z punktem 2 (c) umowy dotyczącym prowadzenia rejestru pracownik wyraża zgodę na prowadzenie odpowiedniego i aktualnego rejestru wszystkich Wynalazków dokonanych przez niego (samodzielnie lub we współpracy) w związku z jego zatrudnieniem w Spółce niezależnie od tego, gdzie takie dzieło zostało wykonane lub stworzone. Rejestr będzie prowadzony w formie notatek, szkiców, rysunków i innych form określonych przez Spółkę. Rejestr zawsze będzie udostępniony Spółce i będzie stanowił jej wyłączną własność.

W Spółce wdrożono system ewidencjonowania efektów pracy twórczej. W działach, w których zatrudnieni są pracownicy na wyżej wskazanych stanowiskach, wdrożono systemy, których zadaniem jest monitorowanie oraz ewidencjonowanie raportów / efektów pracy twórczej. Te bazy danych zawierają nazwę, autora, opis, datę startu i zakończenia. Raport zawierający wyżej wskazane dane można wygenerować miesięcznie.

Do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych Wnioskodawca również zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, o ile w tym czasie zgodnie z poleceniem pracownicy tworzyć będą utwory. W tym przypadku jednak inaczej będzie wyglądało określanie, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych będzie miała charakter wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich. W umowach o pracę nie określono zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu UPDOF. Wynika to oczywiście z charakteru pracy w godzinach nadliczbowych, która jest skutkiem konkretnej, indywidualnej potrzeby pracodawcy. Nie sposób zawczasu określić, jaka to będzie praca, jakiej wartości, jaki będzie jej czas. Dlatego też to Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe o pracy w nadgodzinach, będzie wskazać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory. Jeśli tak, to Wnioskodawca określi jaka część wynagrodzenia związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów (do tej właśnie części wynagrodzenia znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W przypadku wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) Wnioskodawca nie będzie stosował kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 UPDOF. Wnioskodawca stosuje wówczas następujący sposób kalkulacji: 100% stawki wynagrodzenia miesięcznego dzieli przez liczbę godzin przypadających do przepracowania w danym miesiącu i wynik mnoży przez liczbę godzin nieobecności pracownika w pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wskazany w opisie stanu faktycznego podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę, na część dotyczącą przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, stanowiącą 80% łącznego czasu pracy, oraz na część dotyczącą pozostałych zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy, stanowiącą 20% łącznego czasu pracy, opisany w aneksach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na poszczególnych stanowiskach, umożliwi zastosowanie w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy, stanowiących 80% łącznego czasu pracy, podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?
2. Czy w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów, którą to część każdorazowo ustalać będzie Wnioskodawca i nie będzie ona sztywno określona w umowie o pracę, gdyż zależeć będzie od rodzaju zlecanej każdorazowo pracy, ale wynikać będzie z ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę, zastosować można podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?
3. Czy do wynagrodzeń za pracę w części przypadającej na zapłatę za przekazanie majątkowych praw autorskich za okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy itp.) można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 UPDOF zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się; stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Stosownie do art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 i 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy, określonej zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 UPDOF.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi tj. stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art, 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Takie rozróżnienie połączone z udokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Należy wskazać, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę lub szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane wyżej przesłanki warunkujące zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do części wynagrodzenia pracowników dotyczącej przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów, która stanowić będzie de facto 80% całego wynagrodzenia, będą w przypadkach opisanych w niniejszym wniosku spełnione. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie możliwość do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF w odniesieniu do 80% zasadniczego wynagrodzenia ww. pracowników, dotyczącego wykonywania przez nich pracy o charakterze twórczym.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki wynagrodzenie pracowników za pracę w godzinach nadliczbowych także może być objęte dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, a tym samym mogą w odniesieniu do niego mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Warunkiem jest jednak to, aby w ramach pracy w godzinach nadliczbowych pracownicy wykonywali utwory w rozumieniu przepisów PR. AUT. W tym przypadku jednak inaczej będzie wyglądało określanie, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych będzie miała charakter wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich. W umowach o pracę nie określono zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu PR. AUT. Wynika to oczywiście z charakteru pracy w godzinach nadliczbowych, która jest skutkiem konkretnej, indywidualnej potrzeby pracodawcy. Nie sposób zawczasu określić, jaka to będzie praca, o jakiej wartości oraz jaki będzie jej czas. Dlatego też to Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe o pracy w godzinach nadliczbowych, każdorazowo będzie wskazywać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory. Jeśli tak, to Wnioskodawca prowadzić będzie stosowną ewidencję prac twórczych oraz określi jaka część wynagrodzenia za pracę w tych godzinach związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów. Wówczas do tej właśnie części wynagrodzenia, tj. dotyczącej pracy o charakterze twórczym wykonywanej w godzinach nadliczbowych, znajdą zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) nie należy stosować kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Do tej części wynagrodzenia należy bowiem stosować koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 UPDOF. Celem wyliczenia części wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika, w stosunku do której bezwzględnie nie znajdą zastosowania koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF Wnioskodawca posługuje się następującym sposobem kalkulacji: 100% stawki wynagrodzenia miesięcznego dzieli przez liczbę godzin przypadających do przepracowania w danym miesiącu i wynik mnoży przez liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno – muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana prawa w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta zapewni możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą oraz płatnikiem z tytułu wypłacanego swoim pracownikom wynagrodzenia. Część zadań pracowników zawiera elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem pracowników tj. utworem. Innymi słowy pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowiskach wskazanych w niniejszym wniosku w ramach swoich obowiązków pracowniczych tworzą utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). Wnioskodawca wskazał szczegółowy opis czynności, w odniesieniu do konkretnych stanowisk, w związku z którymi Wnioskodawca ma prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej: „UPDOF”) z uwagi na to, że czynności te skutkują wytworzeniem utworów oraz przeniesieniem na spółkę praw autorskich z nimi związanych. W zakresie obowiązków pracowników Spółki mieszczą się także czynności niemające twórczego charakteru. Zaliczają się do nich w szczególności zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne lub techniczne. W przypadku każdego z wyżej wskazanych stanowiska zajmują one ok. 20% czasu pracy pracownika. Spółka w odniesieniu do poszczególnych stanowisk wyodrębni wynagrodzenie, do którego stosowane będą 50% koszty uzyskania przychodów. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. W przypadku każdego w wyżej wskazanych stanowisk koszty te stosowane będą w odniesieniu do 80% wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca zamierza aneksami do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na wyżej wskazanych stanowiskach doprecyzować podział wynagrodzenia na część dotyczącą przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu (80%) oraz część pozostałą (20%). Określony w umowie o pracę podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy ustalony procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę. Przy czym wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez pracownika (twórcę) na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów, będzie mieć charakter wynagrodzenia ryczałtowego, należnego pracownikowi niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych przez pracownika twórcę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu kalendarzowym, jak i niezależne od faktycznej ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu. W przypadku zaś, gdy w danym miesiącu kalendarzowym dany pracownik twórca nie wykona żadnego utworu i w związku z tym nie dojdzie do rozporządzenia efektami jego pracy, tj. utworami, na rzecz pracodawcy, to zgodnie z umową o pracę, taki pracownik twórca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie z tytułu wykonywania obowiązków ze stosunku pracy o charakterze nietwórczym. Zdaniem Spółki wysokość wyodrębnionego wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich odzwierciedla rzeczywisty podział obowiązków danego pracownika na zadania kreatywne dotyczące przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu i pozostałe zadania wykonywane w ramach stosunku pracy. Każdy pracownik Spółki zawiera ze Spółką umowę dotyczącą zatrudnienia z uwzględnieniem informacji poufnych i przeniesienia prawa własności wynalazku. Pracownik wyraża zgodę na prowadzenie odpowiedniego i aktualnego rejestru wszystkich Wynalazków dokonanych przez niego (samodzielnie lub we współpracy) w związku z jego zatrudnieniem w Spółce niezależnie od tego, gdzie takie dzieło zostało wykonane lub stworzone. Rejestr będzie prowadzony w formie notatek, szkiców, rysunków i innych form określonych przez Spółkę. Rejestr zawsze będzie udostępniony Spółce i będzie stanowił jej wyłączną własność.

W Spółce wdrożono system ewidencjonowania efektów pracy twórczej. W działach, w których zatrudnieni są pracownicy na wyżej wskazanych stanowiskach, wdrożono systemy, których zadaniem jest monitorowanie oraz ewidencjonowanie raportów / efektów pracy twórczej. Te bazy danych zawierają nazwę, autora, opis, datę startu i zakończenia. Raport zawierający wyżej wskazane dane można wygenerować miesięcznie.

Do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych Wnioskodawca również zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, o ile w tym czasie zgodnie z poleceniem pracownicy tworzyć będą utwory. W tym przypadku jednak inaczej będzie wyglądało określanie, jaka część wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych będzie miała charakter wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich. W umowach o pracę nie określono zasad rozliczania wynagrodzenia za stworzone w tym czasie utwory w rozumieniu UPDOF. Wynika to oczywiście z charakteru pracy w godzinach nadliczbowych, która jest skutkiem konkretnej, indywidualnej potrzeby pracodawcy. Nie sposób zawczasu określić, jaka to będzie praca, jakiej wartości, jaki będzie jej czas. Dlatego też to Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe o pracy w nadgodzinach, będzie wskazać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory. Jeśli tak, to Wnioskodawca określi jaka część wynagrodzenia związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów (do tej właśnie części wynagrodzenia znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W przypadku wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) Wnioskodawca nie będzie stosował kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca zastosuje koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 2 UPDOF. Wnioskodawca stosuje wówczas następujący sposób kalkulacji: 100% stawki wynagrodzenia miesięcznego dzieli przez liczbę godzin przypadających do przepracowania w danym miesiącu i wynik mnoży przez liczbę godzin nieobecności pracownika w pracy.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazany we wniosku podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę, na część dotyczącą przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, stanowiącą 80% łącznego czasu pracy, oraz na część dotyczącą pozostałych zadań wykonywanych w ramach stosunku pracy, stanowiącą 20% łącznego czasu pracy, opisany w aneksach do umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi na poszczególnych stanowiskach, umożliwi zastosowanie w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy, stanowiących 80% łącznego czasu pracy, podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów możliwe będzie jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników za pracę w godzinach nadliczbowych, przyjmując, że Wnioskodawca, wydając pracownikowi polecenie służbowe każdorazowo będzie wskazywać, czy pracownik ma wówczas tworzyć utwory i jeśli tak, to Wnioskodawca prowadzić będzie stosowną ewidencję prac twórczych oraz określi jaka część wynagrodzenia za pracę w tych godzinach związana będzie z przekazaniem autorskich praw majątkowych do utworów, wówczas do tej właśnie części wynagrodzenia, tj. dotyczącej pracy o charakterze twórczym wykonywanej w godzinach nadliczbowych, znajdą zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślić należy, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników osiągniętego tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, w tym także za pracę w godzinach nadliczbowych do powstałych w tym czasie utworów jest także nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien w ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest również nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy) wskazać należy, że wówczas nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych. Zatem do wynagrodzenia za pracę w części przypadającej na zapłatę za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika będą miały zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów dotyczących części twórczej wykonywanej pracy pracowników, stanowiących 80% łącznego czasu pracy, w tym w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów, natomiast tutejszy organ nie odniósł się do sposobu kalkulacji wyliczenia części wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika, w stosunku do której bezwzględnie nie znajdą zastosowania koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/