Interpretacja ZUS Oddział w Gdańsku z 21-01-2015 r. – DI/100000/43/1437/2014

Decyzja nr 26 – stanowisko nieprawidłowe – podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców wysłanych do pracę poza granice kraju

UZASADNIENIE

Dnia 4 grudnia 2014 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (…) z siedzibą w (…) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2014 r., doręczonym dnia 2 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce oraz deleguje opiekunów do pracy na terenie Unii Europejskiej (głównie do Niemiec). W tym celu spółka zawiera z opiekunami umowy zlecenia. Następnie zleceniobiorca w ramach kontraktu oddelegowywany jest do pracy za granicę. W Niemczech zleceniobiorca wykonuje umówioną pracę. Z tytułu świadczenia usług zleceniobiorcy będzie przysługiwało wynagrodzenie miesięczne w umówionej wysokości. Wynagrodzenie to przysługiwać będzie za pełny miesiąc świadczenia usług, a w przypadku świadczenia usług jedynie przez część miesiąca zostanie naliczone i wypłacone odpowiednio proporcjonalnie do ilości dni, w których było świadczone w danym miesiącu. Strony umawiają się, że zleceniobiorca otrzyma dodatkowe świadczenie pieniężne (dieta) tytułem rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży za każdy dzień odbywania podróży, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przedmiotowe umowy zawierane są zazwyczaj na okresy dwumiesięczne. Wskazane wyżej diety wypłacane są w związku z tym cyklicznie, raz na dwa miesiące. Diety wypłacane są do ostatniego dnia miesiąca, w którym mają być wypłacone. Wynagrodzenie zasadnicze natomiast wypłacane jest za pierwszy miesiąc do 10 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym świadczone były usługi. Wynagrodzenie za drugi miesiąc wypłacane jest natomiast do końca tego miesiąca, z uwagi na zakończenie trwania umowy.

Obliczając podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorców spółka stosuje § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106, późn. zm.) dalej zwanego rozporządzeniem składkowym, zatem w miesiącu, w którym wypłacana jest dieta za okres świadczenia usług poza granicami kraju, od przychodu odlicza równowartość diet, pilnując jednocześnie, żeby tak uzyskana kwota nie była niższa niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy system ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z powyższym, w pierwszym miesiącu świadczenia przez zleceniobiorcę usług, nie jest mu wypłacane żadne świadczenie. Przychód w danym miesiącu ustalany jest jako zerowy.

W drugim miesiącu wypłacone zostają trzy składniki wynagrodzenia – do 10 dnia miesiąca, wynagrodzenie zasadnicze za miesiąc poprzedni, do końca tego miesiąca wynagrodzenie zasadnicze za ten miesiąc oraz do ostatniego dnia miesiąca diety z tytułu świadczenia usług poza granicami kraju za oba miesiące. Za podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorców spółka przyjmuje sumę wypłaconych świadczeń. Spółka obliczając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stosuje § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.), w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w miesiącu faktycznej wypłaty diet nie uwzględniając części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (z wyłączeniem członków służby zagranicznej) w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Tytułem przykładu spółka podaje: w pierwszym miesiącu – 01, pomimo przepracowania 30 dni poza granicami kraju, zleceniobiorcy nie są wypłacane świadczenia. Zatem przychód i podstawa wymiaru składek w tym miesiącu = 0. W drugim miesiącu – 02 (przepracowano 30 dni), zleceniobiorcy wypłacane są trzy świadczenia. Do 10 dnia tego miesiąca kwota 1680,00 zł tytułem wynagrodzenia zasadniczego za miesiąc 01, do końca miesiąca wynagrodzenie zasadnicze za miesiąc 02 – w kwocie 1.680 zł oraz równowartość diet za świadczenie usług poza granicami kraju w miesiącach 01 i 02 – łącznie za 60 dni, w kwocie 2.000 zł. Przychód w miesiącu 02 obliczany jest zatem jako suma kwot 1.680 zł + 1.680 zł + 2.000 zł – łącznie 5.360 zł. W związku z wypłatą diet w miesiącu 02, spółka od tak obliczonego przychodu odlicza równowartość diet z całego okresu, za które zostały wypłacone (60 dni) – przykładowo będzie to kwota 2.000 zł. Odliczenie wygląda następująco: 5.360 zł (przychód uzyskany w miesiącu 02 -2.000 zł (równowartość diet za okres miesięcy 01 i 02 = 3.360 zł. Z uwagi na fakt, że tak uzyskana kwota byłaby niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia (3.746 zł na 2014 r.), a powyższe odliczenie dokonywane jest nie niżej niż do kwoty przeciętnego wynagrodzenia, za podstawę wymiaru składek w miesiącu 02 przyjmujemy kwotę 3.746 zł.

Podane wyżej kwoty są jedynie przykładowe, a jedynym celem ich wskazania jest zobrazowanie metody obliczania podstawy wymiaru składek przez wnioskodawcę. Intencją wnioskodawcy nie jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości obliczeń dla wskazanych kwot, ale potwierdzenie prawidłowości samej metody obliczania podstawy wymiaru składek.

W uzupełnieniu swojego wniosku przedsiębiorca poinformował, że wartość kwot pieniężnych, wypłacanych zleceniobiorcom przez zleceniodawcę (w formie diet) z tytułu rekompensaty zwiększonych kosztów utrzymania podczas podróży, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej) stanowić będzie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) osiągany przez te osoby z tytułu działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu umowy zlecenia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo oblicza podstawy wymiaru składek zleceniobiorców w poszczególnych miesiącach. Zatem, czy podstawą wymiaru składek w poszczególnych miesiącach będzie faktycznie wypłacony przychód, z tym zastrzeżeniem, że w miesiącu faktycznej wypłaty diet zastosowanie znajdzie metoda obliczania podstawy wymiaru składek opisana w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, polegająca na odliczeniu od przychodu równowartości diet wypłaconych za okres świadczenia usług za granicą, nie niżej jednak niż do kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonywania umowy zlecenia, jeżeli w umowie tej określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, albo w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej, albo prowizyjnie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zleceniobiorców nie stanowią natomiast przychody wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106, późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 pkt 16 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej reguluje wyłączenie z podstawy wymiaru składek części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, metoda obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zaprezentowana we wniosku jest, zdaniem przedsiębiorcy, prawidłowa.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w drodze niniejszej decyzji Zakład dokonuje jedynie oceny stanowiska przedsiębiorcy w zakresie przedstawionej przez niego interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Mocą niniejszej decyzji Zakład nie przyznaje natomiast jakiegokolwiek prawa ani nie stwierdza jakiegokolwiek obowiązku ubezpieczeniowego. Ocena stanowiska przedsiębiorcy, dokonywana pod kątem prawidłowości zaprezentowanej przez przedsiębiorcę wykładni przepisu prawa, czyniona jest w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego zawarty w treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż procedując nad wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Zakład nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przeprowadza postępowania dowodowego. Granice sprawy wszczętej wniesieniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, jak zauważono wyżej, zakreślają jedynie ramy zaprezentowanego opisu stanu faktycznego. Wydając pisemną interpretację Zakład przyjmuje więc jako prawdziwe złożone przez wnioskodawcę oświadczenia, zwracając jednocześnie uwagę na fakt, iż wiążący charakter niniejszej decyzji ograniczony został jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Ryzyko podania nieprawdziwych informacji w opisie stanu faktycznego bądź też poczynienie przez terenowe jednostki organizacyjne Zakładu (np. w toku czynności kontrolnych) ustaleń odmiennych od tych zaprezentowanych przez wnioskodawcę, obciąża jedynie przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców stanowi przychód z tytułu umowy zlecenia, jeżeli w umowie zlecenia określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r . w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powoływania.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 16 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej reguluje wyłączenie z podstawy wymiaru składek części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Powyższe wyłączenie znajduje zastosowanie także w odniesieniu do zleceniobiorców, którym zleceniodawca rekompensuje zwiększone koszty utrzymania w związku z świadczeniem usług za granicą.

Rozporządzenie wyłącza z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne m.in. część wynagrodzenia pracowników (tu zleceniobiorców) zatrudnionych za granicą, odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przysługuje ona za łączny czas pobytu pracownika (tu zleceniobiorcy) poza granicami kraju, obejmujący dni jego pracy. Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, wykonujących czasowo pracę za granicą, nie może być jednak (po odjęciu równowartości diet od przychodu pracownika) niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.

Jednocześnie dla pracowników (tu zleceniobiorców) wysłanych, dla których stosuje się §2 ust.1 pkt 16 ww. rozporządzenia, z uwagi na zawartą w przepisie specyfikę ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne – istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu, bowiem stosuje się zasadę odejmowania równowartości diet za każdy dzień pobytu. Dochodzi tym samym do złamania zasady przychodowości, gdyż istotny jest okres, za jaki dokonywana jest wypłata przychodu. Konkludując – nie jest istotne, kiedy przychód został faktycznie wypłacony (pozostawiony do dyspozycji), lecz jakiego okresu przychód dotyczy. Błędne jest więc uznanie przez wnioskodawcę, iż podstawa Wymiaru składek w pierwszym miesiącu będzie wynosić zero, gdyż świadczenia będą wypłacane w drugim miesiącu. Najprościej obrazuje to następujący przykład, jeśli zleceniobiorca przepracuje dwa pełne miesiące, a wynagrodzenie za oba poprzednie miesiące otrzymuje w trzecim miesiącu – od wynagrodzenia należnego za pierwszy przepracowany miesiąc należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc – gdyż cały został przepracowany, od wynagrodzenia należnego za drugi miesiąc należy odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc. Następnie należy zsumować obie kwoty, co daje podstawę wymiaru w trzecim miesiącu, od której należy rozliczyć składki na ubezpieczenia. Za miesiąc pierwszy i drugi byłyby złożone zerowe raporty rozliczeniowe.

W tym miejscu należy dodać, iż jeżeli kwota przychodu należnego za dany miesiąc po pomniejszeniu o równowartość diet jest wyższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, wówczas podstawę wymiaru stanowi ta kwota. W sytuacji zaś, gdy kwota przychodu za dany miesiąc po pomniejszeniu o równość diet jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, właściwa będzie każdorazowo kwota przeciętnego wynagrodzenia.

W sytuacji więc, gdy zleceniobiorca faktycznie przepracował dwa miesiące poza granicami kraju, ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne musi nastąpić niezależnie w odniesieniu do każdego z tych miesięcy. Fakt wypłaty wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług jedynie w drugim miesiącu pozostaje w tym przypadku bez znaczenia ze względu na brzmienie §2 ust.1 pkt 16 ww. rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (…).

źródło: https://bip.zus.pl