Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20-07-2020 r. – 0114-KDIP3-2.4011.339.2020.1.JK3

Czy pokrycie przez pracodawcę kosztów przejazdów taksówką pracownika stanowi dla niego przychód?

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów przejazdów taksówkami i samochodami służbowymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z koniecznością zapewnienia ciągłości pracy w wybranych jednostkach organizacyjnych (oddziałach), w tym również w godzinach nocnych, Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom możliwości korzystania w godzinach nocnych z organizowanych lub finansowanych przez Wnioskodawcę dojazdów z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w związku z brakiem możliwości skorzystania z komunikacji publicznej albo ograniczeniami w dostępie do takiej komunikacji. Możliwość korzystania przez pracowników z transportu organizowanego lub finansowanego przez pracodawcę nie będzie zależna od tego, czy pracownik mógłby skorzystać w danym przypadku z transportu publicznego, jednakże w części przypadków, ze względu na miejsce zamieszkania pracownika i godzinę przejazdu, korzystanie z transportu finansowanego przez Wnioskodawcę nastąpi w sytuacji, w której korzystanie z komunikacji publicznej będzie znacznie utrudnione lub nie będzie możliwe (np. w związku z ograniczoną częstotliwością kursowania autobusów komunikacji miejskiej czy brakiem połączeń komunikacyjnych).

W analizowanej sytuacji korzystanie przez pracowników z transportu finansowanego lub organizowanego przez pracodawcę jest dobrowolne. Miesięczny koszt z tytułu zorganizowania przez pracodawcę transportu opiewa na wartość ryczałtową wynikającą z umowy zawartej z dostawcą usług transportowych. Tym samym możliwość skorzystania przez pracownika z tego środka transportu dotyczyć będzie wszystkich pracowników, a nie określonej i stałej grupy osób. Należy podkreślić, że Wnioskodawca zbierał będzie jedynie deklaracje pracowników, że są zainteresowani przewozami finansowanymi lub organizowanymi przez Wnioskodawcę, co jednak nie oznacza, że za każdym razem, pracownicy, którzy złożyli ww. deklarację, będą z transportu korzystali, a więc nie można będzie stwierdzić, iż świadczenie ostatecznie otrzymali.

Zapewnienie pracownikowi transportu – chociaż jest spełniane na rzecz pracownika, który w przypadku nieskorzystania z usługi, we własnym zakresie organizuje sobie dojazd do miejsca zatrudnienia i pokrywa jego koszty, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, jako, że dotyczy sytuacji, w których pracownicy po zakończeniu pracy nie mają możliwości skorzystania z komunikacji publicznej.

Przejazdy zapewniane przez Wnioskodawcę pracownikom będą realizowane za pomocą różnego rodzaju środków transportu, w tym również wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 14a UPDOF. Na jego podstawie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową tego przepisu autobusem jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.

Jednakże w uzasadnionych przypadkach np. celem przewiezienia niewielkiej liczby pracowników, przejazdy mogą być również organizowane za pośrednictwem firm zajmujących się przewozem osób i realizowane samochodami służbowymi oraz taksówkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie pracownikom dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania innymi środkami transportu, niż te, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 14a UPDOF wiąże się z obowiązkiem rozpoznania po stronie pracowników korzystających z tych przejazdów przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom dojazdów z pracy do miejsca zamieszkania w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania, po stronie pracowników korzystających z tych przejazdów, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jednakże w tym miejscu, należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), który do pewnego stopnia wyjaśnia jakie warunki muszą spełniać otrzymywane od pracodawcy należności i świadczenia, aby mogły być zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu przychody ze stosunku pracy. Z wyroku TK wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które spełniają łącznie następujące wymogi:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy, i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• są wymierne (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisane indywidualnemu pracownikowi (nie są dostępne w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby taki wydatek ponieść. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOF, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z generalną zasadą nieodpłatne świadczenia, które pracownicy otrzymują w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: UPDOF), należy kwalifikować jako przychody ze stosunku pracy, natomiast wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń należy ustalać z uwzględnieniem art. 11 ust. 2-2b UPDOF.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę
na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Należy zaznaczyć, że są takie świadczenia na rzecz pracowników, które gwarantują higieniczne
i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy). Spełnienie takich „świadczeń” leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, ponieważ ma na celu odpowiednie zorganizowanie własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta ze świadczeń udostępnianych przez pracodawcę w ramach wykonywania przypisanej pracy, jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Korzystanie ze świadczenia w postaci bezpłatnego transportu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, przez pracowników wykonujących pracę na polecenie pracodawcy w nadgodzinach porą wieczorową, bądź nocną, niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy, który jest zainteresowany, aby praca, kończąca się w godzinach, w których istnieją trudności albo brak jest możliwości korzystania z publicznego transportu, była jednak wykonywana i aby znaleźli się pracownicy, którzy będą chcieli ją wykonywać. Zatem zapewnienie pracownikom transportu taksówkami lub samochodami służbowymi leżeć będzie wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, analizując ww. art. 94 Kodeksu pracy, który nakłada na pracodawców obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi środków niezbędnych do jej wykonywania Ten obowiązek należy odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracowników pracy w godzinach nocnych, to zapewnienie tym pracownikom możliwości skorzystania z transportu, celem powrotu do domu, nie należy postrzegać w kategoriach korzyści pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku organizowania pracy w sposób prawidłowy oraz zapewniający jej wydajność i należytą jakość.

Przyjmując kryterium oceny wskazane przez Trybunał Konstytucyjny, ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi bezpiecznego powrotu do domu, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci pracy wykonanej w określonych terminach, prawidłowo i efektywnie. Innymi słowy, samo zapewnienie pracownikowi transportu przez Wnioskodawcę służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w rozporządzaniu tym świadczeniem i wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Co więcej, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Powyższa interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do świadczeń ze strony pracodawców na rzecz pracowników znalazła potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych m. in. w wyroku NSA z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12), w którym sąd stwierdził, iż „W sprawie należało się odnieść do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w świetle którego przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wtedy, gdy zostało ono spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie i przyniosło mu wymierną korzyść. W tej sprawie sporną kwestią pozostawało tylko to, w czyim interesie wydatek został poniesiony.

Niezależnie, w ocenie Wnioskodawcy, samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu UPDOF. Na gruncie UPDOF funkcjonują bowiem dwa pojęcia: „postawienia do dyspozycji” i „otrzymania”, które nie są tożsame. Wykładnia językowa pojęcia „postawienia do dyspozycji” wskazuje, iż po stronie odbiorcy nie musi istnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Uwzględniając więc literalną wykładnię art. 11 ust. 1 UPDOF, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, za przychód mogą być uznane jedynie te świadczenia, które zostały otrzymane przez podatnika. Nie ma więc uzasadnienia stwierdzenie, że podstawą ustalenia przychodu będzie samo uzyskanie możliwości skorzystania z danej usługi, w tym możliwość skorzystania z transportu organizowanego przez pracodawcę (Wnioskodawcę).

W tym zakresie można powołać się na m. in na stanowisko: NSA z 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2844/11, 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1828/11 i WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13.

Dodatkowo, należy zauważyć że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych należy ustalać z uwzględnieniem art. 11 ust. 2-2b UPDOF. W przypadku usług przejazdu nabywanych przez Wnioskodawcę, nie będzie jednak możliwe określenie wartości świadczenia, która przypadać będzie na jednego pracownika, zgodnie z przytoczonym przepisem. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości ustalenia szacunkowej wielkości przychodu osiągniętego przez pracownika. Z tych względów nie można podwyższyć podstawy opodatkowania danego pracownika o wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Również w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się, że gdy niemożliwe jest określenie wielkości przysporzenia po stronie pracownika, przychód ten nie powstanie. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1730/10 wskazał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia u niego przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec tego, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1356/10.

Wnioskodawca podkreśla, że sposób ustalenia wysokości ewentualnego przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz swoich pracowników, z uwagi na ryczałtową formę odpłatności na rzecz przewoźnika z tytułu usług realizowanych przez przewoźnika i formę rozliczeń, która nie pozwala, uwzględniając art. 11 ust. 2a pkt 2 UPDOF, ustalić faktycznej wielkości przysporzenia. Zgodnie z ww. przepisem, podstawę ustalenia wielkości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest cena zakupu usługi. Wnioskodawca wskazuje, iż nie będzie prowadził ewidencji pracowników korzystających z przejazdów, więc nie może ustalić faktycznej wielkości przysporzenia osiąganego przez danego pracownika. Zastosowanie szacunkowych wielkości przychodów osiąganych przez pracowników albo sztucznych konstrukcji pozwalających na quasi proporcjonalne przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów dowozu, nie ma uzasadnienia, ponieważ uwzględniając literalną wykładnie przepisów UPDOF nie są one zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Ponadto należy zważyć, ze sama możliwość skorzystania z przewozów nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika, bowiem Wnioskodawca zapewniając zasadniczo wszystkim pracownikom (nie tylko zatrudnionym w oddziale) na nocnej zmianie, swobodny dostęp do organizowanych przejazdów musiałby im doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie można uznać za poprawne rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u pracownika, który w danym miesiącu w ogóle nie skorzystał z przejazdów. Odmienne stanowisko stanowiłoby przejaw niedozwolonej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej o charakterze profiskalnym. Powyższe potwierdza m. in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2012 r. (sygnatura II FSK 1724/10 oraz II FSK 2735/11), według którego „sama możliwość skorzystania przez pracownika z dowozu na koszt pracodawcy nie powoduje u pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zwłaszcza jeżeli pracodawca nie prowadzi imiennej ewidencji pracowników korzystających tego dnia z dowozu”.

Podobnie NSA w wyroku sygn. akt. II FSK 1657/13 powołał się na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. I uznał, że w świetle wyroku TK jasne jest, że „sama możliwość korzystania z transportu organizowanego przez pracodawcę nie oznacza otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując należy stwierdzić, że finansowanie transportu taksówkami, bądź samochodami służbowymi z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownikom wykonującym pracę w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowi przychodu tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym także z tego powodu Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Innymi słowy o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogaci się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

W tym miejscu, należy wskazać, że z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przejazdy pracowników taksówkami i samochodami służbowymi w sytuacji opisanej we wniosku niewątpliwie następować będą za zgodą pracownika, niemniej świadczenia te nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie transportu taksówkami i samochodami służbowymi leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z tej usługi. Jak wynika z wniosku, pracownik skorzysta z przejazdów taksówkami i samochodem służbowym celem dojazdów z miejsca zatrudnienia do miejsca zamieszkania w związku z brakiem możliwości skorzystania z komunikacji publicznej albo ograniczeniami w dostępie do takiej komunikacji (w godzinach nocnych). Ponadto jak wynika ze stanu faktycznego miesięczny koszt z tytułu zorganizowania przez pracodawcę transportu opiewa na wartość ryczałtową wynikającą z umowy zawartej z dostawcą usług transportowych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów transportu taksówkami i samochodami służbowymi w związku z pracą, nie generuje po ich stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Świadczenia otrzymane od pracodawcy pozostają w związku z pracą w godzinach pracy jak i poza godzinami pracy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję